1) расходы, но еще не затраты (основные средства, материальные затраты, расходы будущих периодов);
2) расходы, но еще не поступление средств (дебиторская задолженность);
3) ценности, которые станут затратами (незавершенное производство);
4) ценности, которые станут доходами (готовая продукция, товары отгруженные);
5) ликвидные средства (деньги, ликвидные ценные бумаги).
Пассив баланса Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расходами. Кругооборот капитала в нем должен быть представлен в пяти фазах:
1) затраты, но еще не расходы (задолженность за полученные ценности и услуги);
2) поступление, но еще не расходы (задолженность поставщикам, полученные займы);
3) затраты, которые станут ценностями (резервы, амортизация);
4) доходы, которые станут ценностями (авансы полученные, целевое финансирование);
5) капитал.
Пассив – это последующие материальные средства.
В основе теории Шмаленбаха лежит модель, при построении которой он исходил из предпосылки, что баланс показывает движение хозяйственных средств и их источников. Он подчеркивал, что итог баланса в реальной действительности не может быть равен сумме его частей. Шмаленбах считал, что точность оценки средств условна и балансовое равенство создано искусственно.
В России теория динамического баланса развивалась в трудах А.П. Рудановского и И.Р. Николаева.
По мнению И.Р. Николаева, бухгалтерский учет организуется через баланс. Вместе с тем, баланс не может быть зеркальным отражением реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Он считал, что построить точный баланс – утопическая идея, и призывал к тому, чтобы бухгалтерский учет был не зеркалом хозяйственной жизни, а «увеличительным стеклом» и формировал информацию, полезную для целей управления предприятием.
Актив баланса он трактовал как ранее совершенные расходы и считал, что, только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину прибылей и убытков. При определении выручки моментом реализации, по его мнению, может быть только оплата.
В трудах А.П. Рудановского теория динамического баланса получила дальнейшее развитие. Предметом счетоведения он считал баланс, который объективно существует на предприятии. Бухгалтеры, конструируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс с той или иной степенью точности. Следовательно:
♦ в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни и его данные имеют относительную ценность;
♦ развитие теории в бухгалтерском учете должно быть направлено на формирование таких учетных моделей, которые бы обеспечивали наиболее полное отражение хозяйственных процессов.
Счета бухгалтерского учета ученый рассматривал только как балансовые и считал, что группировка счетов в балансе есть не что иное, как классификация счетов. В модели баланса А.П. Рудановский применял две аксиомы:
1) равновеликости дебета и кредита счетов учета;
2) равновеликости сальдо динамических и статических счетов.
Баланс он делил как по вертикали, так и по горизонтали, и к статике относил активные и пассивные счета баланса, а к динамике – результатные счета.
Рудановский считал, что в балансе должны быть отражены не только прошлые события, но и будущие. Планируемые события он относил к статике, а фактические события – к динамике. А.П. Рудановский, опираясь на постулат Пизани, ввел в модель баланса, помимо актива и пассива, еще и отчет о прибылях и убытках, который назвал – бюджетом. Актив и пассив составляли статику, бюджет – динамику баланса. При этом пассив, по его мнению, характеризовал внешние отношения организации (юридические), актив – внутренние отношения (экономические), бюджет фиксировал пограничные отношения между внутренними и внешними отношениями (финансовые). Автор предлагал отражать в активе баланса денежные и материальные счета, в бюджете – результатные счета, а в пассиве – остальные счета, включая дебиторскую задолженность. А.П. Рудановский подчеркивал, что баланс – объем хозяйственной массы, которая может быть найдена с помощью интегрального исчисления.
Однако А.П. Рудановский не достиг подлинного синтеза динамики и статики, ибо актив и пассив выступают следствием бюджета. Активы в теории Рудановского должны оцениваться по себестоимости. Они признаются как капитализированные расходы, поэтому задачи статического баланса в данной теории не решаются. Что же касается пассива и бюджета, то тут Рудановскому принадлежит заслуга создания теории нормирования баланса, которая предполагает:
♦ фондирование, т. е. распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указанными на пассивных счетах;
♦ резервирование, т. е. уточнение оценки ценностей, показанных в балансе;
♦ бюджетирование, т. е. установление связи каждого факта хозяйственной операции с бюджетом.
Учение о нормировании – единственно важное, что осталось от попытки синтеза статической и динамической трактовки баланса.
Таким образом, динамический баланс выражает интересы собственников или менеджеров. Он позволяет через финансовый результат увидеть эффективность вложения капитала и оценить качество управления предприятием. В настоящее время основное динамическое балансовое уравнение при обобщении системных данных, формируемых системой бухгалтерского учета, выглядит следующим образом:
Д = СВ + РОТ + ФР + НР + ЧП,
где Д – доходы организации;
СВ – стоимость возмещения потребленных ресурсов;
РОТ – расходы на оплату труда;
ФР – финансовые расходы на обслуживание обязательств;
НР – налоговые расходы организации; ЧП – чистая прибыль организации.
2.4. Особенности отражения различных фаз кругооборота капитала в динамическом балансе
Динамический баланс отражает процессы оборота капитала, полученный финансовый результат в отчетном периоде, а также прирост и реинвестирование капитала. В этой связи баланс предприятия является важнейшей методологической основой и информационным источником для составления финансовой отчетности, исчисления, оценки и анализа капитала. Исходя из данного положения основные особенности динамического учета таковы:
♦ в учете отражается только капитал, действительно вложенный в предприятие, которому противостоят все виды активов, независимо от формы контроля над ними;
♦ чистый финансовый результат равен изменению собственного капитала, вложенного в предприятие его собственниками;
♦ доходы должны включать не только выручку отчетного периода, но и вероятную стоимость потенциальных продаж;
♦ для получения доходов необходимо нести расходы капитала (амортизацию, потребленное сырье, материалы и т. д.).
В теории динамического баланса исходным пунктом является эффективная деятельность предприятия как части народного хозяйства, поэтому он решает следующие задачи:
♦ является инструментом точного исчисления прибыли, следовательно, способствует эффективному управлению предприятием;
♦ вводит необходимость исчисления финансовых результатов по периодам, что объясняется функцией финансового результата как индикатора качества управления;
♦ вводит требование сопоставимости, заключающееся в том, что расходы и факты реализации могут быть учтены не только в том отчетном периоде, к которому они реально относятся (т. е. допускается формирование резервов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции);
♦ вводит соблюдение принципа надежности и определенности методов учета при учете доходов и расходов;
♦ вводит в учет принцип осмотрительности, связанный с неопределенностью методов исчисления прибыли, который предотвращает завышение сумм дивидендов.
Таким образом, динамический баланс имеет значение временного отчета, который на основе принципов «согласованности», «непрерывности», «сопоставимости» выражает цель исчисления финансового результата в виде распределения общей тотальной прибыли по периодам. Согласно теории динамического баланса в активе и пассиве одновременно отражаются различные фазы единого кругооборота капитала, вложенного в предприятие. Упрощенно можно трактовать внеоборотные активы и запасы как расходы, но еще не затраты, дебиторскую задолженность как расходы, но еще не доходы и прибыль, а денежные средства трактуются как начальный и конечный пункты циркуляции капитала. Первый раздел пассива можно определить как величину вложенного собственного капитала, второй раздел пассива – как величину привлеченного капитала.