Исходя из анализа норм, регулирующих патентную систему налогообложения, на первый взгляд, представляется очевидным, что патентная система налогообложения применяется в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности или видов предпринимательской деятельности, в зависимости от количества приобретенных предпринимателем патентов на каждый вид деятельности.
Но, на наш взгляд, данное правило следует считать общим, т.е. применимым к большинству видов предпринимательской деятельности, в отношении которых возможно применение патентной системы налогообложения. По определенным видам деятельности, в т.ч. это касается сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, совмещение различных налоговых режимов возможно не только по разным видам предпринимательской деятельности, но и по отдельно взятым объектам недвижимости или обособленным объектам.
Такой вывод обосновывается тем, что переход на патентную систему налогообложения по рассматриваемому виду предпринимательской деятельности осуществляется путем подачи заявления по форме, утвержденной приказом ФНС России от 14 декабря 2012 года № ММВ-7-3/957@, в котором указывается не только вид предпринимательской деятельности, но и объекты, передаваемые в аренду с указанием их площади.
Таким образом, если индивидуальный предприниматель получил патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, то такой патент будет действовать только в отношении передаваемых им в аренду объектов, указанных в патенте. В отношении деятельности по сдаче в аренду объектов недвижимого имущества, не указанных в патенте, возможно применение иных режимов налогообложения.
Изложенная позиции соответствует разъяснениям Министерства финансов РФ, данным в письме от 5 апреля 2013 г. N 03-11-10/1125457.
Вместе с тем Федеральная налоговая служба РФ по данному вопросу занимает диаметрально противоположную точку зрения. Так, согласно выводам, изложенным в Письме Федеральной налоговой службы РФ от 28 марта 2013 г. № ЕД-3-3/1116, индивидуальный предприниматель не вправе в отношении части сдаваемых в аренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности, применять патентную систему налогообложения, а в отношении остальной части сдаваемых в аренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности, применять иной режим налогообложения, если все указанные помещения расположены на территории одного субъекта Российской Федерации, поскольку патентная система налогообложения применяется в отношении предпринимательской деятельности в целом, а не в отношении отдельно взятого объекта недвижимости или выборочно по одному из нескольких обособленных объектов58.
На наш взгляд, правовая позиция Министерства финансов РФ представляется более убедительной и обоснованной.
Кроме того, необходимо учитывать, что размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода устанавливается законом субъекта РФ и определяется в зависимости от количества обособленных объектов (площадей).
При этом нередки ситуации, когда максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода ставиться в зависимость от количества предоставляемых в аренду площадей. В частности, такой подход к расчету максимального размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода закреплен Законом Владимирской области от 29 мая 2015 года N 63-ОЗ «О патентной системе налогообложения во Владимирской области и признании утратившим силу Закона Владимирской области «О введении патентной системы налогообложения на территории Владимирской области» (далее по тексту – Закон № 63-ОЗ)59.
Указанным законом была установлена максимальная планка совокупного размера площади помещений, подлежащих передаче в аренду. Так, согласно п. 19.1.12 и п. 19.2.42 Закона № 63-ОЗ индивидуальный предприниматель вправе предоставить в аренду объекты жилого фонда с совокупным количеством площадей не более 600 кв.м. и объекты нежилого фонда с совокупным количеством площадей не более 2000 кв.м.
57
О применении патентной системе налогообложения: Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов России от 5 апреля 2013 г. N 03-11-10/11254 // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 2013. № 17.
58
О получении патента в отношении части сдаваемых в аренду нежилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности: Письмо Федеральной налоговой службы от 28 марта 2013 г. № ЕД-3-3/1116 // (в данном виде документ опубликован не был).
59
О патентной системе налогообложения во Владимирской области и признании утратившим силу Закона Владимирской области «О введении патентной системы налогообложения на территории Владимирской области»: Закон Владимирской области от 29 мая 2015 № 63-ОЗ (ред. 23.11.2017) // Владимирские ведомости. № 188. 2017.