Условие об обеспечении арендатора коммунальными услугами на практике оформляется одним из следующих способов:
– арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы (переменная часть арендной платы);
– арендатор самостоятельно заключает договоры на коммунальные услуги с поставщиками услуг;
– арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг.
Как правило, на практике первый способ является самым простым, вызывающим наименьшее количество вопросов у налоговых органов, а вследствие чего и самым распространенным. Условие о компенсации арендодателю стоимости коммунальных услуг в составе арендной платы, т.е. разделение арендной платы на фиксированную и переменную часть в настоящее время закреплено в подавляющем большинстве договоров аренды. Причем это касается как аренды нежилого, так и аренды жилого фонда.
Однако при применении индивидуальным предпринимателем патентной системы налогообложения необходимо учитывать, что в данном случае доходом от реализации услуг по сдаче в аренду жилых и нежилых помещений будет являться не только фиксированная часть арендной платы, но и переменная ее часть, т.е. стоимость коммунальных платежей.
Так, в письме Минфина России от 14.05.2013 № 03-11-12/16633, со ссылкой на п. 2 ст. 614 Гражданского кодекса РФ, было разъяснено, что по соглашению сторон арендная плата может включать в себя, в частности, возмещение стоимости коммунально-эксплуатационных услуг. Исходя из чего был сделан вывод о том, что, если возмещение стоимости коммунально-эксплуатационных услуг предусмотрено договором аренды, доход индивидуального предпринимателя – арендодателя в виде денежных средств, поступивших от арендатора в счет возмещения указанных услуг (в рамках договора аренды), следует признавать частью дохода, полученного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности по передаче в аренду нежилого помещения, в отношении которой предпринимателем применяется патентная система налогообложения64.
В связи с этим, необходимо учитывать, что в соответствии с пп. 1 п. 6 статьи 346.45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения (на упрощенную систему налогообложения, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. рублей.
В случае если налогоплательщик применяет одновременно патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного настоящим пунктом, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.
Таким образом, не смотря на то, что в рамках патентной системы налогообложения размер фактически полученного предпринимателем дохода не влияет на исчисление размера налоговой базы, превышение установленного пп. 1 п. 6 статьи 346.45 Налогового кодекса РФ дохода может стать основанием для утраты права на применения такой системы, а, следовательно, повлечь неблагоприятные для налогоплательщика последствия.
Подводя итог изложенному, следует отметить, что достоинство патентной системы, заключающееся в простоте ее применения, нивелируется сразу рядом факторов, которые делают ее на сегодняшний день невостребованной.
На наш взгляд, невостребованность патентной системы налогообложения обусловлена как причинами исключительно экономическими (необходимость уплаты патента в течение налогового периода, установление законами субъектов РФ довольно высокого размера потенциально возможного дохода по отдельным видам деятельности, наличие ограничения по размеру максимально возможного к получению дохода), так и низкой правовой регламентацией данного режима налогообложения как на федеральном, так и на региональном уровне. Следствием чего является значительное количество частных вопросов, возникающих у предпринимателей при применении патентной системы налогообложения, которые напрямую законом не урегулированы.
64
О применении патентной системы налогообложения в отношении предпринимательской деятельности в виде сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений: Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов России от 14.05.2013 N 03-11-12/16633 (в данном виде документ опубликован не был. Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте www.minfin.ru).