Сумма налога на прибыль, уплаченная в соответствии с законодательством иностранного государства, может быть зачтена в любом отчетном (налоговом) периоде при условии, что на момент обращения за зачетом доходы, с которых налог на прибыль был исчислен, были отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 3 Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@, налоговая декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль в Российской Федерации.
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 17.11.2006 № 20-12/101928 сумма налога, уплаченная в соответствии с законодательством иностранного государства, засчитывается только после того, как российская организация учтет доходы, которые она получила на территории иностранного государства, в общей сумме налоговой базы по налогу на прибыль, исчисленной для уплаты в Российской Федерации.
Таким образом, вне зависимости от того, привела ли деятельность российской организации к образованию ее постоянного представительства, российская организация обязана учесть при исчислении налоговой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации доходы и расходы, полученные (произведенные) в связи с деятельностью ее представительства на территории иностранного государства.
Аналогичное мнение приведено в письме Минфина России от 27.01.2005 № 03-03-01-04/1-35 и в письме УФНС России по г. Москве от 07.02.2007 № 20-12/012409.
Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
При этом если доходы, полученные за пределами Российской Федерации, относятся к доходам, в отношении которых в Российской Федерации предусмотрен особый порядок определения налоговой базы, то при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль применяется соответствующий порядок.
В соответствии с письмами Минфина России от 13.06.2007 № 03-03-06/1/376 и от 14.04.2008 № 03-03-06/1/281 уплаченный на территории иностранного государства налог при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в Российской Федерации. Аналогичная позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 2-12/041771.
Согласно официальным разъяснениям начисленные суммы налогов и сборов учитываются согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы в составе прочих расходов налогоплательщика. Однако данная норма распространяется только на налоги и сборы, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, о чем имеется прямое указание в ст. 264 НК РФ.
Что касается возможности отнесения к расходам налогов, уплачиваемых в иностранных государствах, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в качестве других, специально не поименованных расходов, связанных с производством и реализацией), то налогоплательщикам следует учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов урегулирован ст. 264 НК РФ и соответственно такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При рассмотрении вопросов устранения двойного налогообложения доходов, одним из инструментов которого является вычет налогов, уплачиваемых в иностранных государствах, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, организациям следует иметь в виду, что такие вычеты возможны только при наличии прямого указания на них в специальных положениях НК РФ, предусматривающих распределение налоговых доходов Российской Федерации в пользу иностранного государства.
Налогоплательщик имеет право на зачет уплаченной суммы налога при представлении документов, подтверждающих его постоянное представительство на территории иностранного государства и свидетельствующих о перечислении денежных средств в соответствующий бюджет и об удержании налога у источника выплаты (постановление ФАС Московского округа от 24.05.2007, 25.05.2007 № КА-А40/4561-07 по делу № А40-46991/06-20-186).