Из таких же подходов исходит и Минфин России в письме от 14 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/109.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
Анализ данной нормы позволяет говорить, что «работа» для целей налогообложения характеризуется следующими основными признаками:
– представляет собой деятельность;
– результаты деятельности имеют материальное, то есть овеществленное выражение, то есть такой результат «можно потрогать руками»;
– результаты могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Договор на выполнение работ и общие его условия регулируются положениями главы 37 «Подряд» ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Пунктом 2 указанной правовой нормы установлен перечень отдельных видов договоров подряда, к которым гражданское законодательство относит: бытовой подряд, строительный подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных или муниципальных нужд.
Правовое регулирование указанных видов договоров подряда осуществляется в едином порядке, установленном главой 37 ГК РФ с учетом особенностей, предусмотренных правилами ГК РФ об этих видах договоров. При этом квалификация любого договора осуществляется на основании его существенных условий, к которым прежде всего относятся его предмет, то есть то, по поводу чего совершен договор, и его содержание, определяемое правами и обязанностями сторон.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Иначе говоря, в соответствии с данной нормой «услуга» для целей налогообложения характеризуется следующими основными признаками:
– представляет собой деятельность;
– не имеет материального, овеществленного выражения, его «нельзя потрогать руками»;
– реализуется и потребляется в результате осуществления деятельности.
Гражданскому обороту известно большое множество разновидностей (видов) услуг. Договор возмездного оказания услуг и общие его условия регулируется положениями главы 39 ГК РФ. В соответствии со статьей 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Общие положения главы 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, услуг по туристическому обслуживанию и пр.
Вместе с тем ГК РФ выделяет отдельные виды услуг в самостоятельные виды гражданско-правовых обязательств, придавая им при этом самостоятельное правовое регулирование, отличное от установленного нормами главы 39 ГК РФ. К таким услугам, в частности, относятся услуги по перевозке (глава 40 ГК РФ), транспортной экспедиции (глава 41 ГК РФ), посреднические услуги (поручения, комиссии и агентирования – главы 49, 51 и 52 ГК РФ), правовое регулирование которых осуществляется нормами других глав ГК РФ.
При этом квалификация любого договора в качестве договора на оказание услуг или выполнение работ осуществляется на основании его существенных условий, к которым прежде всего относятся его предмет, то есть то, по поводу чего совершен договор, и его содержание, определяемое правами и обязанностями сторон.
Как указывалось выше, статьей 38 НК РФ имущественные права как объект гражданских прав исключены из состава имущества в целях налогообложения и соответственно не рассматриваются в качестве товара. Однако доходы от реализации имущественных прав в силу прямого указания статьи 249 НК РФ учитываются при определении доходов от реализации.