При предоставлении продавцом покупателю скидки (премии) без изменения цены единицы товара организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров. Такая скидка на основании статей 572 и 574 ГК РФ должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. Премию, выплаченную продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, оговоренных договором купли-продажи, также следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество.
В письме от 7 мая 2010 г. № 03-03-06/1/316 Минфин России подтвердил, что премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, не связанные с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, перечень которых является открытым (ст. 250 НК РФ).
При получении налогоплательщиком бонусного товара с нулевой ценой он включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, доход в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества (письмо Минфина России от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/44).
Обоснованность последнего вывода вызывает определенные сомнения. Как правило, получение бонусного товара поставлено в непосредственную зависимость от приобретения покупателем определенного товара или совокупности товара, в цене которых продавцом уже учтена цена бонусного товара. При таких условиях и наличия у покупателя встречной обязанности по приобретению определенного товара как условия получения «бесплатного» бонусного товара, по нашему мнению, исключает доход налогоплательщика в связи с отсутствием факта безвозмездной передачи товара.
Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05 указано следующее. Согласно условиям маркетинговой акции подарки-сюрпризы получают только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров. Стоимость подарков-сюрпризов учтена при формировании продажной цены товаров. Это обстоятельство подтверждено политикой и процедурой формирования продажной цены. В таких условиях арбитражный суд признал, что подарки-сюрпризы не являются имуществом, полученным безвозмездно, поскольку у получателя данных подарков (покупателя) имеется встречная обязанность – приобрести у передающего лица (продавца) не менее двух товаров. На этом основании суд отказал налоговому органу во взыскании недоимки.
Также представляется неверным вывод Минфина России, сделанный им в письме от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/746 относительно налогообложения запасных частей, полученных ремонтной организацией от заказчика в рамках договора на гарантийное обслуживание. Минфин России пришел к выводу, что стоимость такого имущества образует у исполнителя внереализационный доход в силу пункта 8 статьи 250 НК РФ, который облагается налогом на прибыль.
Полагаем, что данные правоотношения, возникшие в рассматриваемом случае между предприятиями, Минфином квалифицированы неверно, в связи с чем внереализационного дохода у исполнителя не возникает по следующим основаниям.
Законом обязанность выполнить гарантийный ремонт или обслуживание возложена на продавца (изготовителя) товара без взимания с покупателей за это дополнительной платы. Таким образом, все расходы, связанные с устранением недостатков реализованных товаров, несет продавец (изготовитель). При этом законодательством не установлено, что гарантийный ремонт должен сделать непосредственно сам продавец (изготовитель). Напротив, он вправе привлечь для этого стороннюю организацию. То есть заключить с контрагентом договор подряда на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, как в комментируемой нами ситуации.