По указанным выше основаниям перечисление поставщику денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты не позволяет рассматривать данные суммы в качестве дохода в том смысле, который ему придает статья 41 НК РФ. Ведь у его получателя возникает обязанность по его возврату путем поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Соответственно, для целей налогообложения суммы предварительной оплаты подлежат признанию в качестве доходов только после перехода права собственности на реализуемые товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Этот вывод также согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете, которые не признают авансы и предварительную оплату в качестве дохода (п. 3 ПБУ 9/99).
Вместе с тем с учетом позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в вышеуказанном письме, невключение налогоплательщиком, применяющим кассовый метод, в налоговую базу по налогу на прибыль сумм предварительной оплаты (авансов), может привести к возникновению конфликтной ситуации с налоговыми органами.
При получении налогоплательщиком аванса в иностранной валюте, дохода в виде положительной курсовой разницы, так же как и расхода в виде отрицательной курсовой разницы, в целях исчисления налога на прибыль не возникает. В настоящее время такой вывод однозначно следует из положений пункта 11 части 2 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2010 г.
2. В виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
Правовое регулирование обеспечения исполнения обязательств осуществляется положениями главы 23 ГК РФ. В соответствии со статьей 329 ГК РФ к способам обеспечения обязательства относятся неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток, другие способы, предусмотренные законом или договором.
На основании комментируемой нормы не подлежат включению в налоговую базу имущество, имущественные права, которые получены в качестве обеспечения обязательств в форме:
1) залога;
2) задатка.
1. Правовое регулирование отношений залога как способа обеспечения обязательств осуществляется нормами параграфа 3 главы 23 ГК РФ, Законом РФ от 29 мая 1992 г. № 2872-I «О залоге» (в части, не противоречащей ГК РФ). Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется также Федеральным законом от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)». Общие правила о залоге, содержащиеся в главе 23 ГК РФ, применяются к ипотеке в случаях, когда ГК РФ или законом об ипотеке не установлены иные правила.
В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя (ст. 334 ГК РФ).
Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.
Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 295 ГК РФ. Залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия указанных лиц (ст. 335 ГК РФ).
В соответствии со статьей 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Исключение составляет имущество, изъятое из оборота, требования, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.