Глава 14 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) носит название "Налоговый контроль". В ст. 82 НК РФ закреплено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:
— налоговых проверок;
— получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
— проверки данных учета и отчетности;
— осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
— в других формах, предусмотренных НК РФ.
Дополнительные мероприятия налогового контроля — это специальная форма налогового контроля, их проведение зависит от усмотрения руководителя (его заместителя) налогового органа и от конкретных обстоятельств дела.
Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ эти мероприятия назначаются, чтобы получить дополнительные доказательства наличия или отсутствия в действиях налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) состава налогового правонарушения.
Руководитель (его заместитель) налогового органа, рассматривая материалы проверки, оценивает собранные по делу доказательства и правильность сделанных на их основе выводов. И если назначение дополнительных мероприятий выступает следствием негативной оценки руководителем налогового органа собранных доказательств по делу, значит, эти доказательства не позволяют принять законное и обоснованное решение.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения (форму такого решения налогового органа смотрите в Приложении N 11 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"). Обратите внимание, что отсутствие ссылки на перечисленные обстоятельства поставит под сомнение законность самих мероприятий.
Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2006 г. N Ф04-994/2006(20446-А03-7) отмечается, что решение налогового органа должно быть соответствующим образом мотивировано. В нем должны быть указаны обстоятельства, исключающие возможность принять обоснованное решение по материалам выездной проверки, а также конкретные мероприятия, которые необходимо провести для документального подтверждения совершенного налогоплательщиком правонарушения.
Решение о назначении дополнительных мероприятий является промежуточным актом. Результаты контрольных мероприятий служат средством подтверждения (опровержения) выводов налогового органа, обеспечивая обоснованность его окончательного решения. Производный характер дополнительных мероприятий зависит от выводов, сделанных в акте налоговой проверки. Налоговый орган не вправе проводить дополнительные мероприятия по фактам нарушений, не отраженным в этом акте.
НК РФ не устанавливает порядок вручения решения о назначении дополнительных мероприятий налогоплательщику и не предоставляет ему право обжаловать это решение. Также НК РФ не предусматривает обязанности проверяющих составлять по итогам дополнительных мероприятий какой-либо общий документ и направлять его налогоплательщику.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут выступать только некоторые из мероприятий, предусмотренных ст. 82 НК РФ. Их перечень закреплен в том же п. 6 ст. 101 НК РФ. Дополнительными мероприятиями налогового контроля могут быть исключительно:
— истребование документов (ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ);
— допрос свидетеля;
— проведение экспертизы.
Обратите внимание, что в отличие от перечня мероприятий налогового контроля, закрепленного в ст. 82 НК РФ, перечень дополнительных мероприятий является исчерпывающим. Доказательства, добытые инспекцией в результате совершения иных действий, будут считаться полученными с нарушением закона. Их нельзя использовать при рассмотрении материалов проверки. Мероприятия налогового контроля могут быть проведены до принятия решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности.