Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение.

— на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом;

— на действия или бездействие должностных лиц налогового органа жалоба рассматривается вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;

— на действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом.

В соответствии с п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

Пункт 2 ст. 140 НК РФ уполномачивает налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа:

оставить жалобу без удовлетворения;
отменить акт налогового органа;
отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
изменить решение или вынести новое решение.
МНС России в Письме от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@ указало, что решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа в обязательном порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части. Резолютивная часть решения выносится по форме, предусмотренной п. 2 ст. 140 НК РФ.
При этом рассмотрение и подготовка решений по жалобам налогоплательщиков на решения налоговых органов по актам проверок в порядке ст. 140 НК РФ возлагаются на юридические (правовые) подразделения вышестоящих налоговых органов. В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налогоплательщиков юридические (правовые) подразделения вправе запрашивать заключения соответствующих методологических подразделений. Решение по жалобе налогоплательщика принимается с учетом судебной практики ВАС РФ по рассматриваемым вопросам.
По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.
Кроме того, в п. 2 ст. 140 НК РФ установлены виды решений, которые принимает вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, а именно:

— оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения;

— отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

— отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Небезынтересно рассмотреть зарубежный опыт. Так, О. Борисова^{8}, рассматривая зарубежный опыт, указывает следующее. Например, в рамках административной процедуры на этапе сбора налогов действует Апелляционная служба Налогового управления США, однако для налогоплательщиков обращение с апелляционной жалобой не является обязательным. И государство, и налогоплательщики вправе предъявлять свои аргументы и доказательства в суд, минуя совещание в Апелляционной службе (см.: Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Готика, 2005. С. 20–22).

Внесудебному порядку защиты прав налогоплательщиков в зарубежных странах уделяется пристальное внимание. Так, например, в Главном управлении Франции, в составе Службы внутренних доходов США действуют соответствующие службы, в Дании существуют специальные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов.

Внесудебное производство жалобы в Германии преследует три цели, благодаря чему осуществляется:

1. Правовая защита налогоплательщика, который может самостоятельно подавать и отзывать жалобу (для граждан-налогоплательщиков правовая защита является бесплатной);

2. Самоконтроль компетентного органа, который может еще раз проверить и изменить свое решение, причем даже в ущерб налогоплательщику (§ 367 ч. 2 Положения о налогах и платежах) (пролонгированный порядок производства дел, подлежащих ведению административными учреждениями / verlaengertes Verwaltungsverfahren);

3. Разгрузка финансовых судов, т. к. в случаях, в которых подается жалоба, финансово-судебная жалоба допускается в основном только по завершении производства жалобы (предварительное производство / Vorverfahren).

В Положении о налогах и платежах Германии закреплены два средства внесудебной защиты — претензия и жалоба. Претензия представляет собой средство обжалования решения налогового и других органов, жалоба же возможна только в случае недопустимости претензии. Решение по жалобе принимается, только если существуют так называемые предпосылки для принятия решения об обоснованной претензии на правовую защиту (Sachentscheidigungsvoraussetzungen). Условия допустимости и недопустимости обжалования закреплены в Положении о налогах и платежах (§ 347, 348).

Жалоба считается несостоявшейся, если по ней не принимается решение в установленные сроки. В данном случае налогоплательщик должен предъявить жалобу на бездействие или попустительство компетентных органов (об оспаривании или о принуждении к выполнению обязательств) (§ 46 Положения о финансовых судах). Суды обладают ограниченной компетенцией по проверке, в то время как финансовый орган проверяет запрошенный акт заново и в полном объеме, т. е. как его законность, так и целесообразность, поэтому ситуация для налогоплательщика может быть рассмотрена не в его пользу ^{9}.

Теперь рассмотрим подробнее судебный порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков. В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Срок для обжалования такого акта начинается с момента, когда налогоплательщик получил или должен был получить соответствующий документ.

Когда предметом обжалования является бездействие должностных лиц налогового органа, то течение срока начинается, как правило, с момента, когда определенное действие в соответствии с требованиями НК РФ должно было быть выполнено. При этом налогоплательщику не следует дожидаться документа от налогового органа, но его наличие всегда облегчает позицию. Кроме того, желательно иметь почтовую квитанцию, подтверждающую отправку письма в налоговый орган с конкретным требованием, либо штемпель инспекции на письме. В отсутствие указанных документов доказать нарушение прав налогоплательщика затруднительно.

Согласно ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, в частности:

— об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;