В данном же случае Конституционный Суд РФ дает различное толкование одним и тем же принципиальным положениям налогового законодательства о моменте уплаты налога в зависимости от применения их к тем или иным видам налогов.
К тому же все налоги, формируя подавляющую часть бюджета, обеспечивают защиту экономического суверенитета и экономической безопасности Российской Федерации не в меньшей степени, чем таможенные платежи, являющиеся лишь одним из видов налогов.
Не случайно впоследствии таможенные платежи были исключены из перечня федеральных налогов, дабы снять противоречие, возникшее между толкованиями налогового законодательства, содержащимися в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. и в его Определении от 8 июня 2000 г.
Следует отметить, что не все практикующие юристы восприняли правоположение Конституционного Суда РФ о существовании презумпции добросовестности налогоплательщика.
К.А. Сасов отмечает, что принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется неоправданным.
Далее К.А. Сасов приходит к выводу, что презумпция добросовестности не может признаваться законной презумпцией, так как, во-первых, не закреплена в нормах права, что создает угрозу ее произвольного применения на практике; во-вторых, данное понятие нельзя отнести к фактической презумпции, поскольку одни и те же обычно совершаемые налогоплательщиками действия оцениваются разными субъектами по-разному. Так, налогоплательщики считают, что неестественно для коммерческой организации, специально созданной для извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), стремление заключать сделки с наихудшими налоговыми последствиями и уплачивать налоги в максимальном размере. Другие правоприменители со стороны налоговых органов действия налогоплательщика, направленные на использование предоставленных ему законом прав, связанных с освобождением от уплаты налогов или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа, считают недобросовестными.
Этот же автор, признавая, что правовая природа данного феномена похожа на юридическую фикцию, тем не менее приходит к выводу, что для регулирования административно-правовых отношений недопустимо применение юридической фикции, позволяющей регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле нормами права, устанавливающими сходные правоотношения по аналогии [37] .
Между тем Конституционный Суд РФ правоположение о добросовестном налогоплательщике выводит из действующей нормы п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, в силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» данное Конституционным Судом РФ истолкование положений п. 7 ст. 3 НК РФ является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.
При этом следует прийти к выводу, что для исключения возникающих в юридической литературе споров в НК РФ необходимо ввести понятие «добросовестный налогоплательщик» с учетом выработанных судебно-арбитражной практикой критериев, закрепив как законную презумпцию добросовестности налогоплательщика.
Понятие добросовестности налогоплательщика не является изобретением российской правоприменительной практики.
В решении от 24 февраля 1994 г. Европейский Суд по правам человека в деле «Бенденун против Франции» признал, что государства – участники Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 марта 1952 г. могут наделять налоговые органы правом преследования и наказания недобросовестных налогоплательщиков, даже если дополнительная сумма налогов, взимаемых с данных лиц в качестве наказания, достаточно велика. Подобная система совместима с положениями ст. 6 Конвенции (право на справедливое судебное разбирательство) до тех пор, пока у налогоплательщика есть возможность оспорить решение, затрагивающее его интересы, в суде, где ему будут предоставлены гарантии, предусмотренные этой статьей [38] .
Мировая судебная практика знает ряд доктрин против уклонения налогообложения. С.В. Савсерис систематизирует судебные доктрины против уклонения налогообложения, существующие в разных странах [39] .
В странах с англосаксонской системой права (США, Канада, Великобритания) применяются следующие судебные доктрины.