Доктрина существа над формой. Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что вытекающие из сделки юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).
Доктрина сделки по шагам. Она базируется на факте (действительно ли существует ряд сделок и действительно ли шаги-сделки в ряде сделок имеют деловую цель), который может быть установлен судом. Любые шаги в серии сделок, в которых нет хозяйственно-экономической или коммерческой цели, могут игнорироваться для налоговых целей.
Доктрина деловой цели. Согласно этой доктрине сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственная или доминирующая причина заключения сделки – уклонение от налогообложения.
Доктрина игнорирования правосубъектной организации.
Американские суды могут игнорировать корпорацию как отдельную облагаемую налогом организацию – субъект права, если использование такой корпорации не преследует настоящей деловой цели или если корпорация является фиктивной.
Юридическое лицо игнорируется для целей налогообложения, а его налогооблагаемая прибыль фиктивно причисляется его учредителям.Доктрина фиктивных и недействительных сделок.
Под фиктивной понимается сделка, предназначенная для того, чтобы породить юридически законные права и обязанности, отличные от фактических прав и обязанностей сторон (аналог притворной сделки в законодательстве Российской Федерации). Недействительной считается сделка, которая не была совершена в соответствии с намерениями налогоплательщика (признак совершения мнимой сделки по ГК РФ).
Очевидно, что все перечисленные судебные доктрины в значительной степени дублируют друг друга.
В странах с континентальной системой права (Франция, Германия, Швейцария и др.) перечисленные судебные доктрины не используются, однако здесь действуют концепции притворных и мнимых сделок. Этот подход основан на положениях гражданского законодательства и во главу угла ставит юридическую, а не экономическую сущность сделок. Это значит, что для целей гражданского и налогового права принимается во внимание намерение сторон, если оно отличается от тех договоренностей, которые закреплены формально.
Вторая доктрина, существующая во многих странах романо-германской системы права, – доктрина злоупотребления правом. Хотя налогоплательщики вправе организовать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию, доктрина злоупотребления правом позволяет налоговым органам пренебречь правовым содержанием сделки, если преобладающим мотивом налогоплательщика было уклонение от налогообложения и если сделка была искусственной или была совершена с нарушениями.
Для воспрепятствования обходу налогов французские суды развили доктрину анормальных управленческих действий. Согласно этой концепции сделки, которые отклоняются от критерия добросовестности, могут быть признаны недействительными для целей налогообложения.
Законодательной основой данной доктрины послужила ст. 164 Свода налоговых правил Франции, которая распространяет свое действие на притворные сделки и случаи злоупотребления правом.
Следует отметить, что впоследствии Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» воспринял опыт применения соответствующих норм права развитых стран мира и теорию налогового права, изложив указанные доктрины в названном Постановлении.
Примером использования доктрины деловой цели служит следующее Постановление Президиума ВАС РФ [40] .
Общество с ограниченной ответственностью (далее – общество) в феврале 2006 г. представило в Инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Москве (далее – инспекция) уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2005 г., в которой сумма налога, исчисленная к уменьшению, составила 4 188 749 руб. Данная сумма является разностью между 26 767 858 руб. налога на добавленную стоимость, исчисленного по операциям, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость (полученные обществом лизинговые платежи), и 30 956 607 руб. налоговых вычетов.