В настоящее время законодательство развивается непоследовательно, правоприменители не имеют четких ориентиров и ограничений [49] .
Действительно, казалось бы, норма п. 7 ст. 3 НК РФ однозначно должна толковаться в пользу налогоплательщика, так как устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Однако Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» истолковал вышеназванную норму права таким образом, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в мотивировочной и резолютивной частях названного Постановления КС РФ, и принудительное взыскание с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.
Само понятие «добросовестный налогоплательщик» вполне соответствует международному праву, однако толкование п. 7 ст. 3 НК РФ, ограничивающее применение НК РФ к определенной категории налогоплательщиков, дано явно не в их пользу.
Если бы, как предлагает С.Г. Пепеляев, в России была принята декларация прав российского налогоплательщика, которая, как Канадская декларация прав налогоплательщиков, содержала бы норму о праве налогоплательщика на то, чтобы к нему относились как к добросовестному налогоплательщику, пока не доказано обратное, налоговые органы не смогли бы трактовать Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. в том смысле, что они вообще не должны руководствоваться нормами права, когда имеют дело с недобросовестным налогоплательщиком.
Примером такого толкования служит дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа [50] .
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении ООО к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 и 2 ст. 119, п. 3 ст. 122 и п. 1 ст. 126 НК РФ в части, касающейся взыскания с ООО налога на прибыль и пени по указанному налогу, а также налоговых санкций по налогу на имущество, налогу на прибыль предприятий и организаций.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15 декабря 2004 г. заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и применения штрафов по НДС, а также применения штрафа по ст. 126 НК РФ. Отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по налогу на имущество в виде штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 апреля 2005 г. решение суда первой инстанции изменено со ссылкой на нарушение судом норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. При этом судом апелляционной инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении ООО к налоговой ответственности в части применения налоговых санкций по ст. 126 НК РФ. В остальной части иска отказано.
Законность и обоснованность постановления апелляционной инстанции проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогоплательщика, в которой он просил постановление апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.
Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что штрафные санкции по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на имущество применены налоговым органом правомерно, поскольку налогоплательщик не мог не знать о необходимости уплаты налога на имущество за 2002–2003 гг., в связи с чем и не оспаривает правомерность доначисления налога на имущество. Судебными инстанциями также установлена правомерность привлечения к налоговой ответственности по налогу на имущество, поскольку декларации по налогу на имущество за 2002 г. и I–III кварталы 2003 г. в налоговый орган не представлялись, как и декларация по налогу на имущество за IV квартал 2003 г.
Как следовало из материалов дела, по договору купли-продажи нежилого помещения от 7 августа 1998 г. ООО приобрело у банка нежилое помещение за 500 тыс. руб. 10 декабря 2003 г. указанное нежилое помещение было продано ООО за 1,5 млн руб. третьемулицу. Согласно письму ООО денежные средства в размере 1,5 млн руб. перечислены покупателем платежным поручением от 11 декабря 2003 г. № 750.