Далее С.В. Савсерис продолжает: «Назвать использование налогового права исключительно в частных интересах злоупотреблением означает лишить налогоплательщика этого права и защиты» [77] . Таким образом, сам автор вскрывает природу злоупотребления правом в налоговых правоотношениях: использование налогового права не в целях соблюдения налогового законодательства, а исключительно в частных интересах, что противоречит принципу соблюдения баланса частных и публичных интересов.
Использование налогового права исключительно в частных интересах означает не что иное, как обход налогового законодательства, предоставившего налогоплательщику права, как отмечает данный автор, для защиты от государства, а не для их использования в частных интересах.
С.В. Савсерис, обосновывая свою позицию, анализирует соотношение ст. 17, 18, 34, 35, 45, 57 Конституции РФ.
За редким исключением заключаемые договоры соответствуют требованиям законодательства. Поэтому, реализуя свое субъективное гражданское право на заключение любого договора, не запрещенного законом, налогоплательщик никакую норму права не нарушает.
Нам могут возразить, продолжает С.В. Савсерис, что существует норма прямого действия Конституции РФ о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Заключая договоры, позволяющие минимизировать налоговые последствия, налогоплательщик нарушает запрет уклонения от уплаты налогов, установленный ст. 57 Конституции РФ. Обязанность по уплате законно установленного налога является ограничением права собственности налогоплательщика, которое гарантируется каждому ст. 35 Конституции РФ. Кроме того, налог ограничивает право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34 Конституции РФ).
Поскольку ст. 45 каждому предоставлено право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом, С. В. Савсерис приходит к выводу, что любые законные действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налоговых платежей, не могут быть предосудительными. Кроме того, при возникновении вопроса о том, что первично: право на защиту собственности или обязанность по уплате налога, – следует обратиться к норме ст. 18 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием [78] .
Между тем права и свободы человека и гражданина на основании ч. 3 ст. 55 Конституции РФ могут быть ограничены федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов другихлиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. В связи с этим нельзя согласиться с выводом С.В. Савсериса о том, что ст. 57 Конституции РФ ни в коем случае не может ограничивать возможность использования налогоплательщиком субъективных гражданских прав так, как это ему наиболее выгодно с точки зрения налоговых последствий [79] . Если допустить, что выбор налогоплательщиком законной формы и способа ведения бизнеса должен учитывать интересы бюджета и государства как третьих лиц, то в каждом случае налогоплательщик должен был бы заключать сделки, которые выгодны не ему, а казне. Иными словами, необходимо было бы максимизировать налоговые платежи, поскольку только в этом случае учитываются интересы бюджета наиболее полно [80] .
Следует согласиться с данным автором, что абсурдность такого вывода очевидна [81] .
Однако добросовестность налогоплательщика заключается не в том, чтобы в ущерб своим предпринимательским интересам заключать сделки, выгодные не ему, а казне.
Добросовестность налогоплательщика заключается в том, чтобы цель этих сделок соответствовала п. 1 ст. 2 ГК РФ и была направлена на получение прибыли от пользования именно своим имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а не нарешение задач, далеких от обычного предпринимательства (например, исключительно на получение возмещения НДС из бюджета при постоянном отсутствии прибыли).
Примером злоупотребления правом может служить дело, рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы. Открытое акционерное общество оспаривало решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, настаивая на правомерном включении в состав расходов затрат по управлению организацией в размере 122 056 500 руб. Действительно, согласно поди. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными подразделениями.