Однако в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, только если эти расходы обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Судом было установлено, что управление ОАО привело к получению убытка, в то время как нефтяная отрасль в 2002 г. в Российской Федерации являлась прибыльной, в связи с чем суд пришел к правомерному выводу, что расходы по управлению обществом в 2002 г. в размере 122 056 500 руб. являлись необоснованными и экономически неоправданными [82] .
В данном случае налогоплательщик действовал в рамках закона, который позволял ему относить на расходы затраты по управлению организацией, внешне не нарушая требования НК РФ. Вместе с тем предпринимательская деятельность организации предполагает получение прибыли, что и должно обеспечиваться управлением этой организацией. Следовательно, получение убытка в условиях нормальной экономической обстановка! свидетельствует о направленности управления обществом не на извлечение прибыли, а на уменьшение налогооблагаемой базы на значительный, экономически необоснованный размер расходов по управлению ОАО. Тем самым извращается смысл закона, направленного на учет нормальных затрат предпринимателя при осуществлении производственной деятельности, и в этом проявляется злоупотребление правом.
Если же согласиться с С.В. Савсерисом в том, что при обнаружении использования налогоплательщиком «во зло» государству какого-либо права, предоставленного налоговым законодательством, нет необходимости изобретать такие сложные правовые конструкции, как злоупотребление правом, достаточно лишить налогоплательщика этого права [83] , тогда надо исключить из НК РФ норму об отнесении к расходам затрат по управлению организацией. Такое решение вопроса является явно экономически необоснованным и нарушающим права добросовестных налогоплательщиков.
Д.В. Винницкий выделяет два типа злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков: злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права; злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами [84] . Можно предположить, что злоупотребление первого типа будет иметь место, если налогоплательщик в ущерб интересам государства злоупотребит принадлежащим ему гражданским правом, например правом на заключение какого-либо договора. Соответственно налогоплательщика можно будет обвинить в злоупотреблении второго типа, если он в ущерб казне употребит неподобающим образом одно из своих прав, например право на использование налоговых льгот.
Для того чтобы свести заключение о возможности сведения категории добросовестности налогоплательщика к злоупотреблению правом, необходимо показать, что хотя бы один из двух вариантов злоупотреблений в налоговых отношениях может быть обоснован. Такое злоупотребление правами с точки зрения конституциональных и общеправовых принципов должно представляться как заслуживающее применения неблагоприятных налоговых последствий. В противном случае необходимо сделать вывод, что выявленное злоупотребление правом не может быть определяющим и влиять на налоговые обязательства [85] .
Понятие добросовестности сторон в том или ином правоотношении, на взгляд С.В. Савсериса, имеет межотраслевой характер. Действительно, согласно п. 2 ст. 6 ГК РФ при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости. Хотя данная норма права принадлежит гражданскому законодательству, использованный при ее создании подход законодателя равным образом применим в любом, в том числе налоговом, законодательстве в силу своей универсальности. Требование универсальности находится в одном ряду с требованием руководствоваться общими началами и смыслом данной отрасли права. Следовательно, если поведение лица противоречит общим началам и смыслу данной отрасли права, оно не может считаться добросовестным.
Основные начала законодательства о налогах и сборах перечислены в ст. 3 НК РФ.