Так как затраты являются стоимостным выражением ресурсов, которые предприятие использует в своей хозяйственной деятельности, коснемся и вариантов взаимосвязи между ресурсами и затратами. Выделяют 3 основных вида этих взаимосвязей:
1) использование ресурсов для создания других ресурсов;
2) использование ресурсов без создания видимых новых ресурсов;
3) виртуальное (умозрительное) использование ресурсов.
Первый вариант состоит в том, что при использовании ресурсов одного уровня (т. е. при возникновении затрат) создаются ресурсы другого уровня. Первичные ресурсы переходят в процессе производства во вторичные, а вторичные (потребляемые) – во внешние. Для наглядности можно представить себе производственный процесс, в результате которого из сырья (первичного ресурса) создаются полуфабрикаты (вторичные ресурсы), а полуфабрикаты в свою очередь становятся в процессе производственной деятельности готовой продукцией (товаром), т. е. внешними ресурсами, пригодными для реализации. И только реализация внешних ресурсов дает предприятию выручку, а значит, и реальную прибыль (разумеется, мы рассматриваем случай, когда хозяйственная деятельность предприятия не является убыточной).
Второй вариант менее нагляден. Здесь речь идет о потреблении ресурсов (возникновении затрат), не связанных непосредственно с производством и преобразованием материальных ценностей. Наиболее уместно здесь говорить, например, о работе аппарата управления. Ведь в процессе работы «управленцы», безусловно, потребляют ресурсы, однако создания вторичных ресурсов или готовой продукции в этом случае не происходит.
И третий вариант. Здесь речь идет о так называемых альтернативных затратах. Далее мы поговорим об этом виде затрат несколько подробнее. Общий же смысл альтернативных затрат в том, что на самом деле (в процессе производства) эти затраты не были понесены. Они характеризуют собой упущенную прибыль (например, из-за отказа предприятия от выпуска нового вида продукции). Проще говоря, третий вариант лучше всего описывается фразой: «Что было бы, если…»
Несмотря на то что мы говорим о затратах, для того, чтобы все-таки определиться с терминологией, вкратце рассмотрим понятия «расходы» и «издержки».
В бухгалтерском учете одним из основных правоустанавливающих документов является Положение о бухгалтерском учете (ПБУ). Поэтому и обратимся к ПБУ, а именно к ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н). Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Таким образом, расходы возникают либо в случае, когда финансовые ресурсы выбывают из организации, но взамен организация получает ресурсы производственные, и только после их выбытия у предприятия возникают расходы, либо тогда, когда выбытие финансовых ресурсов ведет непосредственно к возникновению расходов у предприятия, т. е. финансовые ресурсы выбывают, но производственные ресурсы при этом не поступают.
Расходы, которые классифицируют как целевые, практически совпадают с затратами. Затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), в момент получения дохода от реализации готового продукта становятся расходами.
Существует и другой вид расходов – так называемые нейтральные расходы. Они не связаны напрямую с процессом производства и производственными ресурсами. Вот этот вид расходов затратами не является.
Если же говорить об альтернативных затратах, то они вообще ни при каких обстоятельствах не становятся расходами.
И немного об издержках. Это самый расплывчатый, самый неопределенный термин из всех, которые мы рассматривали. Можно расценивать издержки и как часть затрат предприятия, направленных только на осуществление им производственной деятельности, и как общий показатель, учитывающий все затрачиваемые материалы и выполняемые услуги (работы). Однако большинство экспертов сходится в том, что издержки подразделяются на 2 вида: издержки обращения и издержки производства.
Что касается издержек обращения, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете они фактически приравниваются к расходам на продажу. Об этом можно судить и по НК РФ, и по Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Понятие «издержки производства» говорит само за себя – это издержки (затраты), непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг).