Международно-правовой обычай, как и судебная практика, применяется как источник международного налогового права, но, в отличие от нее, имеет большее распространение и универсальное значение в силу признания общим международным правом данной формы в числе своих источников. Обычай возникает, как правило, когда общепринятое поведение одобряется в качестве оптимального влияния на сложившиеся отношения. Пример обычая в практике отношений государств, позднее закрепленного в международных соглашениях и нормативных актах национальных правовых систем, – освобождение от уплаты налогов иностранных дипломатических миссий. В современной практике регулирования международных налоговых отношений А. И. Погорлецкий предлагает такой пример использования обычной нормы: «Из концепции международного правового обычая следует правило, согласно которому международное налоговое соглашение призвано облегчить текущее фискальное положение налогоплательщика, но никак не должно усугублять его в сравнении с потенциально возможным альтернативным вариантом, при котором международное налоговое соглашение для урегулирования данного предмета налоговых споров отсутствует»[59]. Зарубежные авторы, например Л. Карту[60], признают за обычаем роль самостоятельного инструмента правового регулирования, а Ж. Тиксье и Г. Жест[61] отмечают тенденцию расширения предмета писаного международного налогового права и включения в него новых аспектов налогового регулирования.
2.2.3. Доктрина
Доктрина – это вспомогательный источник международного налогового права в системе международно-правовых источников регулирования налогообложения нерезидентов. Она выступает в форме толкований международных соглашений, рекомендаций и иных ненормативных актов международных организаций, научных концепций, теоретических исследований. Доктрина в налоговом праве бывает официальной и научной. Официальная доктрина разрабатывается на национальном уровне и принимает различные формы: циркуляры, комментарии, иные документы, которые исходят от компетентных органов, но вместе с тем не имеют значения официального толкования положений законодательства. Научная доктрина разрабатывается в специализированных научных центрах, обеспечивающих методическое и научное сопровождение государственной политики в налоговой, внешнеэкономической и таможенной областях, и в традиционных университетских и академических учреждениях в рамках основного профиля их деятельности. Как заметил В. А. Кашин, «влияние доктрины как источника налогового права… проявляется в основном в ее воздействии на взгляды и намерения законодателей и на позицию и мнения исполнительных органов и судов при решении тех или иных вопросов исполнения и толкования существующего законодательства»[62].
2.2.4. Судебные постановления
В качестве международно-правового источника регулирования налогообложения судебная практика может рассматриваться с определенными оговорками. Сама постановка вопроса обусловлена тем, что судебная практика может формироваться и на национальном уровне, и международном судебным органом, который уполномочен рассматривать налоговые споры. В качестве примера таких органов можно назвать Европейский суд, суд ВТО/ГАТТ и, наконец, Европейский суд по правам человека (ЕСПЧ)[63], который действует на основе Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. и протоколов к ней[64]. Россия присоединилась к данной конвенции в 1998 г. Таким образом, в соответствии со ст. 15 Конституции РФ конвенция стала частью российской правовой системы. В силу ст. 32 конвенции ЕСПЧ имеет право решать вопросы, касающиеся толкования и применения положений конвенции и протоколов к ней. Решения ЕСПЧ имеют прецедентный характер для стран – участников конвенции, в том числе и для РФ, а излагаемые в них правовые позиции суда признаются обязательными к исполнению и применяются в работе судебных органов РФ[65]. На обязательность исполнения положений конвенции и решений ЕСПЧ в России указал и Высший арбитражный суд РФ[66].
59
Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: Изд-во СПбГУ, 2005. С. 33.
62
Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы; ЮНИТИ, 1998. С. 43
63
Вахитов Р. Р. Обзор новых решений Европейского суда по правам человека // Налоговед. 2006. № 9; Вахитов Р. Р. В Европейском суде по правам человека // Налоговед. 2007. № 2; Вахитов Р. Р. Развитие судебной практики ЕСПЧ по налоговым и связанным с ними спорам в 2007 году // Налоговед. 2007. № 10; Калинин С. И. Использование правовых позиций ЕСПЧ по налоговым спорам в российской правоприменительной практике // Налоговед. 2007. № 12; Зинченко Л. А. Применение положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод в налоговых спорах // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 10.
64
Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. URL: europeancourt.ru/konvenciya-o-zashhite-prav-cheloveka-i-drugie-oficialnye-dokumenty/konvenciya-o-zashhite-prav-cheloveka-i-osnovnyx-svobod.
65
Постановление Конституционного суда РФ от 30 июля 2001 г. № 13-П по делу о проверке конституционности положений подпункта 7 пункта 1 статьи 7, пункта 1 статьи 77 и пункта 1 статьи 81 Федерального закона «Об исполнительном производстве» в связи с запросами Арбитражного суда Воронежской области, Арбитражного суда Саратовской области и жалобой открытого акционерного общества «Разрез „Изыхский“»; Определение ВАС РФ от 14 октября 2008 г. № 4588/08 по делу № А33-12967/2007.
66
Информационное письмо ВАС РФ от 20 декабря 1999 г. № С1-7/СМП-1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие» // Вестник ВАС РФ. 2000. № 2.