2.3. Основные понятия и категории международного налогового права
Цель данного раздела – исследовать формы ограничивающих принципов, определяющих пределы налоговой юрисдикции государства, иными словами – границы, за которыми государство не может устанавливать налоговое обязательство. Как мы увидим, не так много связующих факторов оправдывают установление фискальной компетенции государства, и они чаще всего имеют общепринятое значение как ограничители юрисдикции по международному обычному праву; соответственно, действия государств, направленные на превышение фискальной компетенции, должны признаваться нелегитимными.
2.3.1. Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция
Каждое государство обладает суверенитетом в пределах своей налоговой юрисдикции. Если вернуться к заданному ранее основному вопросу о международной налоговой юрисдикции государства, то ответ зависит от ее территориального (географического) суверенитета и идентификации круга лиц, подпадающих в сферу охвата юрисдикции[97]. Право государства облагать налогом определенных лиц – естественный и неотделимый признак государственного суверенитета.
Термин «юрисдикция» определен как право или, скорее, компетенция государств согласно международному праву создавать внутреннее законодательство (предписывающие или юридически обязывающие нормы). Юрисдикция основывается на государственном суверенитете и может осуществляться, только когда суверен (т. е. государство) осуществляет суверенные права на реализацию соответствующей компетенции согласно международному праву. Американский профессор Ф. Манн[98] сформулировал это так: «Юрисдикция – аспект суверенитета, она сосуществует с ним и в самом деле возникает в его силу, но в то же время им и ограничена». Так, Манн утверждал, что «юрисдикция должна быть концептуально отделена от суверенитета, поскольку доктрина юрисдикции имеет дело с тем, насколько и при каких обстоятельствах государство имеет право осуществлять регулирование, а суверенитет – это концепция, с помощью которой юрисдикция может быть осуществлена…», «юрисдикция – неотъемлемый признак суверенитета», «юрисдикция – аспект суверенитета, она относится к судебной, законодательной и административной компетенциям»[99]. В контексте налогообложения эта компетенция относится к установлению и сбору налогов, включая разрешение налоговых споров, а также к принудительному исполнению налоговых обязательств при налоговых нарушениях. Более точное определение налоговой юрисдикции содержится, например, во второй ревизии законодательства о международных отношениях США (1962)[100]: «Юрисдикция… означает способность государства по международному праву предписывать и применять правило закона». Это полностью укладывается в концепцию налогового суверенитета, который, например, швейцарский профессор права Жан-Марк Ривьер определил[101] как «полноправие устанавливать нормы налогового законодательства, а также осуществлять полномочия по взысканию налогов». Дж. Бейл[102] определяет юрисдикцию как «право суверена воздействовать на права лиц в любой форме: на основании законодательства, декретов исполнительной власти или по решению суда».
Как пишет Ратсел С. Марта, суверенитет – целостное понятие, значение которого реализуется через три модальности: личную, территориальную и функциональную. Марта также сообщает, что понятия «юрисдикция» и «суверенитет» не синонимичны из-за причинно-следственной взаимосвязи: без суверенитета нет юрисдикции[103]. В обоснование этого тезиса Марта ссылается на известное судебное дело Cook v. Mexico[104], в котором суд сказал, что «право государства взимать налог составляет неотъемлемую часть его суверенитета», очевидно разделяя эти два понятия. В другом деле, Santa Clara Estates Claim, британско-венесуэльская комиссия постановила, что «суверенитет – причина и также цель права, но без него право не могло бы существовать»[105]. Также Марта сформулировал основополагающее правило налогового суверенитета: «Государство может только тогда „привязать“ к себе лица и объекты для фискальных целей, когда в отношении них оно осуществляет верховенство, или суверенитет, который, в свою очередь, может быть личным, территориальным либо функциональным». Для понимания принципов международного налогообложения необходимо детально уяснить значения концепций личного, территориального и функционального суверенитета, поскольку именно они лежат в основе этих принципов. Концепции являются фундаментальными предпосылками для определения границ налоговой юрисдикции государства[106].
97
Alfred Nizamiev. The Main Characteristics of State’s Jurisdiction to Tax in International Dimension. LM Theses and Essays. 2003. Paper 36. URL: http://digitalcommons.law.uga.edu/stu_llm/36/.
99
Ibid. p. 15.; Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. P. 13–14.
100
Restatement (Second) of Law, Foreign Relations Law of the United States, Section S, 1962; Kathleen Hixson, Extraterritorial Jurisdiction Under the Third Restatement of Foreign Relations Law of the United States – Fordham. International Law Journal. Issue 1. 1988 (art. 6).
101
Jean Marc Rivier, Droit Fiscal Suisse: Le Droit Fiscal International (1983). Le pouvoir d’édicter des norms de droit fiscal et de les appliquer pour lever l’impôt.
102
J. H. Beale. The jurisdiction of a Sovereign State. Harvard Law Review. Vol. 36. P. 241.
103
Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. P. 13.
104
George W. Cook (U.S.A.) v. United Mexican States. Reports of International Arbitral Awards, 1927. P. 209–213, 213–217.
106
Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. Р. 46.