2.4.3. Экономическая налоговая привязка
Юридическое обоснование права государства на взимание налога и, соответственно, распределение налоговой юрисдикции между государствами основываются на принципе суверенитета. В общем и целом государство само определяет свои налоговые права, однако взимание налогов в международных отношениях ограничено, с одной стороны, международным правом, а с другой – возможностями государства по исполнению своей юрисдикции. Так, по международному праву взимание налога нелегитимно, если нет существенной связи субъекта с государством. Такое связующее отношение может возникать при политической или экономической связи лица с государством[152]. Традиционно предполагается, что связь может определяться по таким факторам: гражданство, инкорпорация юридического лица по национальному закону, домициль, резидентство, местонахождение юридического лица, место эффективного управления предприятия, постоянное представительство, ситус недвижимого имущества (например, земельного участка), место труда[153]. Экономическая связь, или принадлежность, десятилетиями была преобладающей доктриной, обосновывающей налоговую юрисдикцию государства в отношении дохода, заработанного на ее территории в результате предпринимательской деятельности.
По мнению профессора Эрика Кеммерена[154], доход можно считать произведенным (produced) в государстве только тогда, когда лицо использует производственные факторы, т. е. труд или (в дополнение к труду) капитал. Налогообложение дохода должно быть как можно сильнее связано с таким использованием, а значит, с местом (территорией) расположения таких факторов. Чтобы определить, достаточна ли связь, необходимо установить связь между принципом общественных благ (benefits principle) и принципом территориальности (territoriality principle), т. е. налоги должны рассматриваться как вклад в общественные блага, которые физическое лицо получает от государства. На значимость данного принципа указывал еще Георг фон Шанц в 1892 г., комментируя понятие «экономическая принадлежность»: «Каждый, кто экономически связан с обществом, т. е. каждый, кто получает преимущества от выполнения обществом задач, должен нести долговое бремя»[155]. Далее, согласно Кеммерену, политическая принадлежность (political allegiance) недостаточна для осуществления налоговой юрисдикции государства по отношению к производству дохода и владению капиталом, поскольку она сама по себе не производит доход и не сохраняет капитал[156].
Экономическая налоговая привязка основана на теории экономической принадлежности. Данный принцип применяется к доходам так называемого активного типа в противопоставлении пассивным. Экономическая привязка относится к лицу (in personam jurisdiction) и основывается на его участии в экономике страны. Имеется в виду, что иностранное лицо, не будучи резидентом государства, тем не менее присутствует в нем значимым образом, помимо персональной привязки в форме гражданства или резидентства. Обычно такое присутствие заключается в ведении бизнеса (коммерческой деятельности) на территории страны, например в оказании личных услуг, в приобретении недвижимости либо в пребывании на территории страны определенное время.
Доктрина экономической принадлежности в итоге распространилась более, чем конкурирующий с ней принцип политической принадлежности, или гражданство, так как уже в начале XX в. общепринятым стало мнение о том, что в современном мире, где капитал и человеческие ресурсы мобильны, физические лица часто имеют (если вообще имеют) лишь незначительные связи со страной своего происхождения. Даже наоборот, предполагается, что та страна, с которой связаны экономические интересы лица, имеет более значимое право на налогообложение дохода.
Если доктрина экономической принадлежности определяет, где должен облагаться доход, далее необходимо выяснить, какое из государств – резидентства или источника – имеет приоритетное право облагать налогом доход. В ходе обсуждения данного вопроса еще в рамках Лиги Наций в 1920-е гг. было решено, что ответ зависит от типа дохода. Так, коммерческие доходы (предпринимательская прибыль) подлежат налогообложению в стране-источнике, а пассивные доходы (дивиденды и проценты) обычно относятся к стране нахождения лица, получающего доходы, т. е. стране резидентства. Это происходит, в частности, потому, что источник предпринимательского дохода совпадает с местонахождением головного офиса (штаб-квартиры) и юрисдикции, где могли бы быть приведены в действие права, связанные с такой деятельностью. Такая ситуация в целом соответствует и современному международному налоговому режиму – с той лишь разницей, что пассивные доходы также могут в определенной (незначительной) степени облагаться и в стране – источнике происхождения доходов, например когда налоговые соглашения оставляют в ней такие права. Сторонниками аллокации более значимых прав к стране-источнику в разное время были видные ученые Георг фон Шанц, Герберт Дорн, Артур Хардинг, которые обосновывали эту необходимость[157].
152
Также см.: Rosembuj Tulio. Personal and Economic Allegiance under the Personal Income Tax and Corporate Tax in Spain. 26 Intertax. 1998. P. 4–6.
153
Eric C.C.M. Kemmeren. Source of Income in Globalizing Economies: Overview of the Issues and a Plea for an Origin-Based Approach. IBFD Bulletin for International Taxation. November 2006. P. 431.
155
Schanz Georg. Zur Frage der Steuerpflicht in Finanzarchiv: Zeitschrift für r das gesamte Finanzwesen. Stuttgart: Mohr, 1892. Vol. IX. P. 368. («Jeder, der wirtschaftlich an die Gemeinschaft gekettet ist, d.h. jeder, dem aus der Erfüllung der Aufgaben des Gemeinwesens Vorteile erwachsen, trägt zu den Lasten bei»).
156
Более подробно на эту тему см. Gijsbert Bruins (Netherlands), Luigi Einaudi (Italy), Edwin Seligman (United States), Sir Josiah Stamp (United Kingdom). Report on Double Taxation. League of Nations Doc E.F.S.73 F.19. P. 19; Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. P. 69, 71, 79, 99.
157
Schanz Georg. Zur Frage der Steuerpflicht in Finanzarchiv: Zeitschrift für das gesamte Finanzwesen. Stuttgart: Mohr, 1892. Vol. IX. Р. 287.