Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Расходы на капитальные вложения в виде 10%-й амортизационной премии не учитываются при расчете суммы амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Следовательно, если организация-арендодатель воспользуется предоставленным ей правом списывать до 10 % стоимости капитальных вложений в расходы на дату начала амортизации, то у нее в месяце начала начисления амортизации образуется разница между суммой амортизации по оборудованию, начисляемой и включаемой в состав расходов в бухгалтерском учете, и общей суммой расходов по объекту, признаваемой в налоговом учете (в виде начисленной амортизации по имуществу, амортизации капитальных вложений в имущество, а также амортизационной премии по данным капитальным вложениям).
Рассмотрим на примере порядок учета у арендодателя затрат арендатора на улучшение арендованного имущества с согласия арендодателя, стоимость которого возмещается арендатору по окончании срока аренды и при возврате оборудования.
Пример.
Организация «Коммерсант» (арендодатель) передала 1 декабря 2008 года в аренду сроком на 12 месяцев оборудование первоначальной стоимостью 1 200 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском и налоговом учете установлен в 4 года, ежемесячная амортизация в сумме 25 000 руб. начисляется с ноября 2007 года линейным способом. С согласия организации «Коммерсант» арендатор произвел модернизацию арендованного оборудования стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС – 54 000 руб. В результате модернизации повысилась производительность оборудования, но не увеличился срок его полезного использования. Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованное оборудование были переданы на баланс арендодателя сразу по их завершении, а стоимость улучшения арендованного имущества компенсировалась арендатору по окончании срока аренды при возврате оборудования. Аренда не является для организации видом деятельности. Модернизация была завершена, и капитальные вложения были переданы арендатором в январе 2009 года. Возврат оборудования и возмещение затрат арендатора на модернизацию должны производиться 1 декабря 2009 года. После возврата оборудование будет использоваться организацией «Коммерсант» в основной деятельности.
Амортизационные отчисления по оборудованию, переданному в аренду (так как предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации), признаются у организации «Коммерсант» прочими расходами.
Для целей налогообложения прибыли суммы амортизации, начисляемой по переданному в аренду оборудованию, учитываются в составе внереализационных расходов, поскольку операции по предоставлению имущества в аренду осуществляются не на постоянной (систематической) основе (подпункт 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Срок полезного использования оборудования после модернизации не изменился, то есть оставшийся срок полезного использования оборудования после завершения модернизации составляет 33 мес. [4 года x x 12 мес. – 15 мес., где 15 мес. – фактический срок эксплуатации оборудования до окончания модернизации (с ноября 2007 года по январь 2009 года)].
Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость оборудования после его модернизации составляет 1 125 000 руб. [(1 200 000 руб. – (25 000 руб. x 15 мес.) + (354 000 руб. – 54 000 руб.)]. Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по оборудованию после его модернизации в бухгалтерском учете составит 34 091 руб. (1 125 000 руб. : 33 мес.).
Капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в налоговом учете амортизируются как самостоятельный объект амортизируемого имущества в течение оставшегося срока полезного использования данного основного средства.
Поскольку право на амортизацию капитальных вложений у арендодателя возникает только после возмещения их стоимости арендатору, в налоговом учете начисление амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования начинается только с месяца, когда произведено возмещение, то есть с декабря 2009 года.
Таким образом, с момента начисления амортизации по произведенным арендатором капитальным вложениям в бухгалтерском учете (с февраля 2009 года) и до месяца начала их амортизации в налоговом учете (декабрь 2009 года) у организации будут возникать разницы между суммами амортизации по модернизированному оборудованию, признаваемыми в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете.