В налоговом учете сумма безнадежного долга в полном размере включается в состав внереализационных расходов организации на дату его списания (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В случае создания резерва в бухгалтерском учете списание задолженности осуществляется организацией за счет средств созданного резерва. Если суммы резерва оказывается недостаточно, то разница списывается в состав внереализационных расходов.
При создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете безнадежные долги также подлежат списанию за счет созданных резервов. И только в случае их недостаточности разницу разрешается сразу списать во внереализационные расходы.
Пункт 5 ст. 167 НК РФ обязывает организацию начислить НДС при списании дебиторской задолженности. При этом налог начисляется и уплачивается в бюджет при наступлении наиболее ранней из двух дат:
● день истечения срока исковой давности;
● день списания задолженности.
Обязанность по начислению и уплате НДС в бюджет возникает при одновременном выполнение двух условий:
1) списана задолженность покупателя по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (т.е. сумма задолженности включает НДС).
Если задолженность возникла, например, из договора поставки товаров, не облагаемых НДС, или из договора займа, то в сумме задолженности НДС нет. Поэтому нет и обязанности уплачивать НДС при списании этой задолженности;
2) в момент возникновения задолженности организация в соответствии с действовавшей на тот момент учетной политикой определяла выручку для целей исчисления НДС «по оплате».
Если выручка в периоде возникновения задолженности определялась организацией «по отгрузке», то сумма НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) должна была быть уплачена в бюджет в периоде отгрузки.
При списании дебиторской задолженности НДС начисляется исходя из той ставки НДС, которая действовала в момент отгрузки товаров (работ, услуг).
Например, ЗАО «Факел» в марте 2002 года отгрузило ЗАО «Север» товары на сумму 140 000 руб. (в том числе НДС 20% – 23 333 руб.). В 2002 году организация определяла выручку для целей налогообложения «по оплате».
В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражена следующими записями:
Сумма НДС со стоимости отгруженных товаров:
В 2005 году ЗАО «Факел» списывает сумма основного долга в связи с истечением срока исковой давности:
И сумма НДС со стоимости реализованного товара
Списанная дебиторская задолженность учтена за балансом
Если все таки организация получает от покупателя денежные средства уже после того, как списала его задолженность и уплатила соответствующую сумму НДС в бюджет, повторно НДС не облагаются (Письмо МНС России от 28.01.2002 № 03-1-09/161/14-В601).
Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, подлежат списанию с баланса с зачислением их в состав внереализационных доходов (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета). Правомерность требований налоговых органов по включению кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов подтверждается судами (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2005 по делу №КА-А40/5500-05). Если организация производила частичный расчет с кредитором, то срок исковой давности начинается исчисляться с даты последнего частичного погашения заново (ст. 203 ГК РФ).
Если списывается кредиторская задолженность за товары (работы, услуги), нужно учесть, что организация теряет право на вычет суммы НДС по этим товарам (работам, услугам). Ведь вычет возможен только в том случае, если НДС фактически уплачен поставщику.
Например, ЗАО «Факел» в 2002году приобрело в 2002 году товары на сумму 150 000 руб., в том числе НДС 20% – 15 000 руб. Товары оплачены не были. В бухгалтерском учете в момент приобретения товаров были сделаны проводки:
Отражена сумма НДС по приобретенным товарам
В 2005 г. организация списывает задолженность за товары в связи с истечением срока исковой давности:
Сумма «входного» НДС по неоплаченным товарам списана в состав внереализационных расходов
В налоговом учете суммы списанной кредиторской задолженности увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). При этом суммы «входного» НДС, относящиеся к списанной задолженности, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).