Вычет сумм НДС, уплаченного при приобретении объектов НИ, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, согласно разъяснению налоговых органов[78], может быть произведен при условии возникновения момента определения налоговой базы для целей обложения НДС.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
По мнению отдельных представителей налоговой администрации, "принятие на учет основных средств" в контексте рассматриваемой нормы означает отражение их стоимости в бухгалтерском учете по дебету счета "01". Поэтому основные средства, учитываемые на счетах "07" "Оборудование к установке" и "08" "Капитальные вложения", не могут рассматриваться в качестве принятых к учету.
Между тем в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона о бухгалтерском учете, постановлением Госкомстата РФ N 71а от 30 октября 1997г.[79], текстом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[80], учет ввода в эксплуатацию и зачисления их в состав основных средств производится на основании акта приема-передачи и инвентарной карточки учета основных средств[81].
Рассматриваемые положения пункта 1 статьи 172 НК РФ не связывает право налогоплательщика произвести вычет налогов с моментом приобретения права собственности на оплаченные и принятые к учету основные средства и счетом, на котором учтены эти средства[82].
С вышеозначенной позицией не соглашаются судебные инстанции Восточно-Сибирского округа[83]. По их мнению, передача НИ (зданий) в соответствии с заключенными договорами купли-продажи согласно актам еще не является реализацией, поскольку право собственности на это имущество у покупателя до момента государственной регистрации не возникает (п.2 ст.223 ГК РФ), следовательно, отсутствуют признаки реализации, предусмотренные пунктом 1 статьи 39 НК РФ. Моментом реализации зданий и возникновения оборота по реализации, облагаемого НДС, должен признаваться тот отчетный (налоговый) период, в котором была произведена государственная регистрация сделки.
Известны и случаи, когда налоговые органы отказывали в возмещении НДС установив, что возмещению выставлены суммы НДС, перечисленные покупателем не продавцу объекта НИ, а третьему лицу, являющемуся посредником. Поскольку третье лицо к сделке купли-продажи НИ отношения не имеет, то отказ в возмещении уплаченной суммы налога формально является обоснованным.
Для доказательного подтверждения правильности принятого решения представители налоговой администрации должны провести встречные налоговые проверки продавца и посредника по вопросу правильности отражения операции по продаже НИ в книге продаж указанных лиц. Результаты такой проверки должны быть отражены в тексте Решения налогового органа, оформленного по результатам проверки.
В случае если установлено отражение операции по продаже НИ как в книге продаж продавца, так и третьего лица и при этом (на пример, на основании писем продавца) часть сумм в качестве оплаты приобретенного объекта НИ уплачены покупателем третьему лицу, правовых оснований к отказу в возмещении НДС не имеется[84].
Не может изменить порядок получения вычета по НДС и переход организации на упрощенную систему налогообложения. По этой причине позиция отдельных налоговых органов, считающих что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, после перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, подлежат восстановлению в последующем налоговом периоде, подлежит обжалованию в судебном порядке, как противоречащая положениям статей 171, 172 НК РФ.
Подобные налоговые споры являлись предметом рассмотрения и были разрешены в пользу налогоплательщика судебными инстанциями Северо-Западного округа[85].
При покупке объектов НИ на территории России иностранной компанией вычет сумм НДС по приобретаемому основному средству не будет производиться при следующем условии. Если на момент приобретения и постановки на учет НИ компания нерезидент не осуществляла коммерческой деятельности на территории Российской Федерации и была зарегистрирована в налоговом органе лишь в связи с наличием у данной компании НИ[86].
Особенности уплаты и вычета НДС при покупке недвижимого имущества с использованием векселя или заемных денежных средств
В настоящее время достаточное распространение получили сделки, в которых оплата приобретенного НИ производится покупателем путем передачи продавцу векселя третьих лиц или заемных денежных средств.
По мнению должностных лиц налоговых органов, налогоплательщик, для расчетов использующий вексель третьего лица и заемные денежные средства, имеет право на вычет сумм налога при следующем условии. Если указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги либо оплачен денежными средствами, а также после погашения долга по договору займа.
В современной судебной практике можно встретить различную правовую оценку налоговых последствий расчета векселем за приобретаемое НИ.
Так, по мнению судебных инстанций Волго-Вятского, Центрального, Северо-Западного и Уральского округов[87], переданный в оплату объектов НИ, вексель должен рассматриваться как часть имущества истца, и с их передачей обязательства между налогоплательщиком и продавцом прекратились. Исходя из смысла пункта 4 статьи 167 НК РФ, оплатой за приобретенные товары (работы, услуги) также является и передача покупателем в счет прекращения обязательства продавцу векселя третьего лица.
В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Таким образом, продавец, получив от покупателя векселя, обязан отразить их стоимость в целях налогообложения как выручку за реализованную НИ, а покупатель на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ вправе предъявить к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость.
В качестве дополнительного доказательства правомерности требования возмещения НДС суды обращали внимание, на:
— включение продавцом здания в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот всей суммы, полученной от покупателя в оплату этого имущества;
— выделение суммы НДС в платежных поручениях и актах приема-передачи векселей отдельной строкой. Поскольку законодателем не предусмотрено иных особенностей обложения налогом на добавленную стоимость для сделок с применением векселей третьих лиц (в том числе и векселей, полученных налогоплательщиком по договору займа), принятие к вычету налогоплательщиком суммы налога является правомерным. Надлежащим образом исполнив свои обязательства по оплате товара, налогоплательщик вправе предъявить уплаченную сумму НДС к возмещению из бюджета. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) пунктом 2 статьи 172 НК РФ предусмотрено следующее. Суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
Ссылка налогового органа на то, что векселя третьих лиц не оплачены заемщиком, в связи с чем он не имел права на возмещение налога на добавленную стоимость, судебными инстанциями отклоняется. Потому что с введением в действие главы 21 НК Российской Федерации право на возмещение налога не связано с моментом оплаты имущества, использованного при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги).
78
Письмо Управления МНС пог. Москве от 30.08.2002 N 24-11/40178. Примечание: текст письма официально опубликован не был.
79
Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве: Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а // Нормативные акты для бухгалтера. — 1998. — 26 фев.
80
Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.10.2003 N 5252).
81
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24.12.2003 N Ф09-4423/03АК.
82
Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.02.2003 N Ф04/580-104/А45-2003.
83
Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.02.2003 N А33-3589/02-С3а-Ф02-69/03; 235/03-С1.
84
Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.09.2003 N А55-4049/03-5.
85
См. напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.12.2003 N А56-18552/03.
86
Письмо Управления МНС пог. Москве от 18.12.2001 N 02-11/58460 // Московский налоговый курьер. — 2002. — N 7.
87
Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.02.2003 N А28-6729/02-336/18. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22.01.2003 N Ф09-2933/02АК. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.09.2002 N А56-10961/02. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 01.04.2004 N А14-8224/03/280/26.