• при методе начисления торговой наценки при передаче продуктов в производство (на кухню). Данные для примеров приводятся в табл. 1, 2, 3.
Таблица 1
Движение продуктов в кладовой (на складе) ресторана.
Счет 41 субсчет „Продукты на складе“
Таблица 2
Движение сырья и готовой продукции на производстве (на кухне).
Счет 20 „Основное производство“
Таблица 3
Движение готовой продукции (изделий) в буфете
Используя вышеприведенные данные, приведем алгоритм расчета процентов торговой наценки, приходящейся на реализованную продукцию, включаемых в состав продажных цен реализуемых изделий кухни.
1 этап. Расчет процента реализованного торгового наложения. Для ресторанов, ведущих учет сырья по продажным ценам с момента оприходования продуктов в кладовую:
((5000 руб. + 200 000 руб.): ((354 000 руб. + 53 100 руб.) + (65 000 руб. + + 137 000 руб. + 5900 руб.))) Ч 100 % = 33,3333 %.
Для ресторанов, начисляющих торговую наценку при передаче продуктов из кладовой в производство (на кухню):
(183 333 руб.: ((354 000 руб. + 53 100 руб.) + (137 000 руб. + 5900 руб.))) Ч Ч 100 % = 33,3333 %.
2 этап. Величина торговой наценки, относящейся к продажной цене реализованной продукции ресторана, будет составлять: (354 000 руб. + 53 100 руб.) Ч 33,3333 % = 135 699,86 руб. Поскольку в приведенном примере торговая наценка является единой для всех продуктов, то рассчитать величину торговой наценки, приходящейся на реализованную продукцию, можно следующим образом: (354 000 руб. + 53 100 руб.): 1,5 Ч 50 % = 135 700 руб.
Как следует из примера, расчет величины торговой наценки, приходящейся на реализованную продукцию, не зависит от момента начисления торговой наценки (при оприходовании продуктов на склад либо при их передаче в производство). Небольшое расхождение в данном случае возникло из-за погрешности округлений при расчетах.
В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отпуска и реализации продукции (изделий, блюд) необходимо отразить следующими записями:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90 субсчет „Выручка“
– 407 100 руб. (354 000 + 53 100) – реализована продукция через раздачу ресторана и буфет;
ДЕБЕТ 90 субсчет „Себестоимость продаж“ КРЕДИТ 41
– 354 000 руб. – списана себестоимость сырья в продукции, реализованной через раздачу ресторана;
ДЕБЕТ 90 субсчет „Себестоимость продаж“ КРЕДИТ 41
– 53 100 руб. – списана себестоимость сырья в изделиях, реализованных через розничную сеть (буфет);
ДЕБЕТ 90 субсчет „Себестоимость продаж“ КРЕДИТ 42
– 135 700 руб.
– отсторнирована величина торговой наценки, приходящаяся на реализованную продукцию (согласно 2 этапу);
ДЕБЕТ 90 субсчет „НДС“ КРЕДИТ 68 субсчет „Расчеты с бюджетом по НДС“
– 62 100 руб. (407 100 руб.: 118 х 18 %) – начислен НДС со стоимости реализованной продукции;
ДЕБЕТ 90 „Расходы на продажу“ КРЕДИТ 44
– 43 000 руб. – списаны издержки обращения;
ДЕБЕТ 90 субсчет „Прибыль/убыток от продаж“ КРЕДИТ 99
– 30 600 руб. ((407 000 – 135 700) – 62 100 – 43 000) – прибыль от реализации продукции через раздаточную ресторана и буфета.
2.2.4. Налоговый учет операций по реализации изделий кухни и товаров
Порядок определения расходов по торговым операциям изложен в статье 320 НК РФ.
Расходы торговых организаций делятся на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.
В соответствии со статьей 319 НК РФ готовая продукция оценивается в размере прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, на основании данных количественного учета.
Особенность учета в организациях общественного питания состоит в том, что готовая продукция может состоять как из одного-двух, так и из множества видов исходного сырья. Кроме того, ассортимент выпускаемой продукции очень разнообразен, а рассчитывать расходы на производство каждого вида готовых блюд – очень трудоемкий и сложный процесс, который не является экономически целесообразным. Однако практически все виды исходных продуктов можно измерить в одинаковых натуральных показателях – в единицах веса, что вполне соответствует и технологическим особенностям производства. Расчет калькуляции готовых блюд производится по нормам веса исходных продуктов на 100 порций готового блюда. Кроме того, организации общественного питания ведут количественный учет (в натуральном выражении) движения продуктов в производстве.
Пунктом 1 статьи 319 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Таким образом, предприятию необходимо разработать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения количественные показатели (общий вес готовых блюд, вне зависимости от конкретного вида блюда) для расчета прямых расходов на остатки готовой продукции. При этом надо иметь в виду, что указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Тогда оценка готовой продукции для налогового учета может производиться по следующему алгоритму.
1. Подсчитывается количество (в весе готовых изделий) продукции на конец отчетного периода (с помощью инвентаризации).
2. Подсчитывается количество (также в весе готовых изделий) фактически произведенных блюд в течение отчетного периода. Для этого можно воспользоваться формой „Контрольный расчет расхода продуктов по нормам рецептур на выпущенные изделия за период“.
В указанную форму следует ввести еще одну графу „Вес порции (изделия)“. Тогда при умножении фактического выпуска порций блюд на его вес мы получим данные о количественном выпуске продукции общепита (в кг).
Прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой продукции, рассчитываются по следующим формулам:
Прямые расходы на реализованную продукцию уменьшают доходы от реализации в отчетном периоде.
Рассмотрим теперь обобщенный пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете реализации готовой продукции и товаров в ресторане.
Пример 4
В отчетном периоде на склад ресторана ЗАО „Блюз“ поступили следующие продукты (табл. 4).
Таблица 4
Поступление продуктов на склад
При этом в ЗАО „Блюз“ сформированы бухгалтерские записи:
ДЕБЕТ 41 субсчет „Товары на складе“ КРЕДИТ 60
– 35 500 руб. – оприходованы продукты на склад;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 4462 руб. – учтен НДС согласно счету-фактуре.
1. Порядок отражения операций по реализации товаров.
ЗАО „Блюз“ было принято решение часть продуктов реализовать в розницу через
буфет.
В буфет продукция передана для продажи с торговой наценкой:
• печенье – 200 Ч 10 = 2000 руб., цена в розницу – 17,7 руб.;
• печенье – 100 Ч 8 = 800 руб., цена в розницу – 17,7 руб.;
• конфеты – 40 Ч 80 = 3200 руб., цена в розницу – 141,60 руб.
ДЕБЕТ 41 субсчет „Товары в рознице“ КРЕДИТ 41 субсчет „Товары на складе“
– 6000 руб. – переданы продукты для продажи;
ДЕБЕТ 41 субсчет „Товары в рознице“ КРЕДИТ 42 субсчет „Торговая наценка“
– 4974 руб. – отражена торговая наценка;
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90 субсчет „Выручка по розничной торговле“
– 7788 руб. – учтена выручка от продажи в буфете;
ДЕБЕТ 90 субсчет „Себестоимость продаж“ КРЕДИТ 41 субсчет „Товары в рознице“
– 7788 руб. – сформирована себестоимость продаж.
Рассчитываем средний процент торговой наценки на реализованную продукцию:
(0 + 4974): (7788 + 3186) = 0,453;
7788 Ч 0,453 = 3528 руб.
В учете будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 90 субсчет „Себестоимость продаж“ КРЕДИТ 42
3528 руб. – сторнируется торговая наценка;
ДЕБЕТ 90 субсчет „Себестоимость продаж“ КРЕДИТ 44
– 1000 руб. – списаны расходы по розничной торговле;
ДЕБЕТ 90 субсчет „Себестоимость продаж“ КРЕДИТ 68 „Расчеты с бюджетом по НДС“
– 1188 руб. начислен НДС с реализации.
Рассмотрим порядок формирования финансового результата в бухгалтерском учете:
ДЕБЕТ 90 субсчет „Прибыль/убыток от продаж“ КРЕДИТ 99
– 1340 руб. – получена прибыль от продажи. В налоговом учете.
Предположим, что транспортно-заготовительные расходы включены в цены товаров.
Тогда прямые расходы по розничной торговле формируются только из покупной стоимости товаров. Все остальные затраты на продажу будут являться косвенными расходами.
Необходимо сформировать себестоимость реализованных товаров. Учетной политикой ЗАО „Блюз“ для целей налогообложения установлена оценка списания товаров по средней себестоимости. При этом в налоговом учете не предусмотрен способ формирования себестоимости реализованных товаров путем расчета средней торговой наценки.
Следовательно, для налогового учета следует рассчитать количество реализованных товаров и среднюю цену реализованных товаров.
В результате инвентаризации на конец отчетного периода в буфете выявлены остатки:
• печенье – 100 пачек;
• конфеты – 10 кг.
Рассчитаем количество реализованных товаров за отчетный период:
• печенье – 0 + 300 – 100 = 200 пачек;
• конфеты – 0 + 40 – 10 = 30 кг.
И среднюю цену реализованных товаров. Средняя цена печенья = (2000 + 800): (200 + 100) = 9,33 руб. Средняя цена конфет = 3200: 40 = 80 руб.
Себестоимость реализованных товаров = Прямые расходы = 200 Ч 9,33 руб. + + 30 80 руб. = 1866 руб. + 2400 руб. = 4266 руб. Косвенные расходы = 1000 руб.
Рассмотрим порядок формирования финансового результата в налоговом учете. Доходы = 7788 – 1188 = 6600 руб. Расходы = 4266 + 1000 = 5266 руб. Налоговая база = 1334 руб.
Как следует из примеров, в случае оценки покупных товаров в бухгалтерском учете по продажным ценам (а в налоговом учете такой способ не предусмотрен), финансовый результат в налоговом и бухгалтерском учете будет различным и потребует дополнительных расчетов, а также учета разниц согласно ПБУ 18/02.
Для розничной торговли бухгалтерский и налоговый учет прибыли будет совпадать при соблюдении следующих условий:
• транспортно– заготовительные расходы включены в цену товара;
• учет товаров ведется в покупных ценах, и предприятие не использует процентные кредиты для закупки товара.
В бухгалтерском и налоговом учете применяется одинаковый способ оценки себестоимости реализованных товаров.
Предположим, что у предприятия есть транспортно-заготовительные расходы, не включенные в цену товара, которые относятся к реализуемым в розницу товарам. Тогда в налоговом учете к прямым расходам будут относиться и эти транспортно-заготовительные расходы. В соответствии со статьей 320 НК РФ их следует распределить на остатки нереализованных товаров путем расчета среднего процента ТЗР на рубль стоимости товаров.
Допустим, что в издержках по розничной торговле 300 руб. составляют транспорт-но-заготовительные расходы. Тогда расчет среднего процента прямых расходов будет следующим:
В нашем примере.
Средний процент = (0 + 300): (4266 + 1734) = 300: 6000 = 0,05 %. ТЗР на реализованную продукцию = 4266 Ч 0,05 = 213 руб. ТЗР в остатках на конец = 300 – 213 = 87 руб. Прямые расходы за период = 4266 + 213 = 4479 руб. Косвенные расходы = 1000 – 300 = 700 руб. Формирование финансового результата в налоговом учете. Доходы = 7788 – 1188 = 6600 руб. Расходы = 4479 + 700 = 5139 руб. Налоговая база = 1461 руб.
В данном случае прибыль в налоговом и бухгалтерском учетах различна. 2. Порядок отражения операций по реализации готовой продукции (изделий кухни). Данные для примера приведены в табл. 5, 6, 7, 8.
За месяц списано сырья по нормам на производство готовых блюд (по покупным ценам в соответствии с выбранным способом списания) (см. табл. 5).
Таблица 5
Списание сырья по нормам в производство за отчетный период
В учете будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 41 субсчет „Продукты на складе“
– 14 970 руб. – списаны продукты в производство (на кухню).
Таблица 6
Остаток незавершенного производства на конец месяца
(выявлено в результате инвентаризации)
Таблица 7
Производство готовых блюд за отчетный период (в учетных ценах)
Таблица 8
Остатки готовой продукции на конец месяца
(выявлено в результате инвентаризации)
Рассчитаем количество реализованной продукции по формуле:
Реализация готовой продукции за месяц (в учетных ценах):
25 300 руб. – 950 руб. = 24 350 руб.
Расходы ресторана за месяц отражаются в учете следующими записями:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
– 5000 руб. – учтена в составе затрат на производство зарплата работников;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
– 1080 руб. – начислен ЕСН;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
– 700 руб. – начислены страховые взносы в Пенсионный фонд;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 550 руб. – учтена амортизация оборудования;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
– 1250 руб. – отражены услуги сторонних организаций;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 41
– 14 970 руб. – списаны продукты.
Итого себестоимость выпуска = 21 700 руб. (23 550 – 1850 (НЗП)) Формирование стоимости готовой продукции в учете будет отражено записями:
ДЕБЕТ 43 субсчет „Готовая продукция по учетным ценам“ КРЕДИТ 20
– 25 300 руб. – оприходована готовая продукция по учетным ценам;
ДЕБЕТ 43 субсчет „Отклонения от учетных цен“ КРЕДИТ 20
– |3600 руб.|– отражено отклонение себестоимости готовой продукции по учетным ценам от ее фактической себестоимости (21 700 – 25 300).
Рассчитаем процент отклонения фактической себестоимости от учетной цены:
3600: 25 300 х 100 =14,2 %.
Рассчитаем сумму отклонений на реализованную продукцию:
24 350 х 14,2 % = 3458 руб.
Выручка от реализации за месяц составляет 28 300 руб.:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90 субсчет „Выручка от реализации готовой продукции“
– 28 300 руб. – получена выручка от реализации готовой продукции;
ДЕБЕТ 90 субсчет „Себестоимость продаж“ КРЕДИТ 43 субсчет „Готовая продукция по учетным ценам“
– 24 350 руб. – списана себестоимость готовой продукции по учетным ценам;
ДЕБЕТ 90 субсчет „Себестоимость продаж“ КРЕДИТ 43 субсчет „Отклонения от учетных цен“
– |3458 руб. – списана сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен, приходящаяся на реализованную готовую продукцию;
ДЕБЕТ 90 субсчет „НДС“ КРЕДИТ 68 субсчет „Расчеты с бюджетом по НДС“
– 4317 руб. – начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет „Прибыль/убыток от продаж“ КРЕДИТ 99
3091 руб. – отражен финансовый результат.
В налоговом учете расходы за месяц разделим на прямые и косвенные. Прямые (стоимость продуктов, зарплата работников, ЕСН, амортизация оборудования столовой) составят: 21 600 руб. (14 970 + 5000 + 1080 + 550). Косвенные (остальные) составят 1950 руб. (1250 + 700). По условиям примера воспользуемся данными количественного учета. Остаток НЗП на конец отчетного периода составил 90 кг. Списано продуктов в производство – 880 кг. Остаток готовой продукции на конец отчетного периода – 18 кг. Фактический выпуск продуктов питания – 550 кг. Рассчитаем долю прямых расходов в НЗП = П (НЗП). П (НЗП) = 90: 880 х 21 600 = 2209 руб. Прямые расходы на выпуск = П (В) = П – П (НЗП). П (В) = 21 600 руб. – 2209 руб. = 19 391 руб. Прямые расходы в остатках готовой продукции = П (ГП). П (ГП) = 19 391: 550 х 18 = 635 руб.
Прямые расходы на реализованную продукцию = П (Р) =П – П (НЗП) – П (ГП). П (Р) = 21 600 руб. – 2209 руб. – 635 руб. = 18 756 руб. Итого расходы, уменьшающие доходы за отчетный период = Р = К + П (Р). Р = 1950 руб. + 18 756 руб. = 20 706 руб.
Финансовый результат в налоговом учете. Доходы = 28 300 – 4317 = 23 983 руб. Расходы = 20 706 руб.
Прибыль за отчетный период = 23 983 – 20 706 = 3277 руб. Поскольку в бухгалтерском и налоговом учете прибыль не совпадает за счет различного порядка оценки НЗП и готовой продукции, то в конце отчетного периода следует отразить временные разницы в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02. При этом организации можно воспользоваться письмом Минфина № 16-00-14/129 от 15 апреля 2003 года и закрепить в учетной политике способ учета временных разниц на основании аналитических бухгалтерских справок (табл. 9).
Таблица 9
Расчет временных разниц и текущего налога на прибыль
в соответствии с ПБУ 18/02
2.3. Бухгалтерский и налоговый учет издержек обращения
Издержками обращения считаются расходы, возникающие в процессе производства и реализации продукции (кроме непосредственно стоимости сырья), а также расходы, связанные с перепродажей покупных товаров.
Методическими рекомендациями по учету издержек обращения в составе издержек обращения предусмотрены следующие статьи затрат:
• транспортные расходы;
• расходы на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования;
• амортизация основных средств;
• расходы на ремонт основных средств;
• стоимость санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов;
• расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;
• расходы на хранение, подработку, сортировку и упаковку товаров (продуктов);
• расходы на рекламу;
• затраты по оплате процентов за пользование заемными средствами;
• потери товаров и технологические отходы;
• расходы на тару;
• прочие расходы.
Далее более подробно рассмотрим наиболее характерные и нетипичные для других видов деятельности статьи издержек обращения.
Например, по статье „Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд“ отражаются: фактическая себестоимость разных видов топлива (дрова, уголь, торф), потребленных на технологические и иные производственные нужды (приготовление пищи, подогрев воды), стоимость электроэнергии, газа и пара, израсходованных на технологические цели, на приведение в движение различного оборудования и механизмов (овощереза-тельных машин, мясорубок, поточных линий для мойки и чистки овощей и т. п.).
По статье „Расходы на хранение, подработку, сортировку и упаковку товаров (продуктов)“ отражаются следующие расходы: фактическая себестоимость различных упаковочных материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, гвоздей, стружки и т. п.), использованных на подработку, сортировку, фасовку и упаковку товаров, продуктов и изделий кузни, плата сторонним организациям за фасовку и упаковку товаров, расходы на содержание холодильного оборудования, расходы на дезинфекцию и прочие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов.
Обязательные требования к объектам общественного питания различных типов и классов установлены Государственным стандартом Российской Федерации „Общественное питание. Классификация предприятий“ ГОСТ Р 50762-95, утвержденным постановлением Госстандарта России от 5 апреля 1995 года № 198.
Данным стандартом, в частности, установлены требования к мебели, столовой посуде, приборам, белью, к оформлению меню и прейскурантов, ассортименту кулинарной продукции, к методам обслуживания потребителей, к форменной одежде, обуви, музыкальному обслуживанию.
Соблюдение требований ГОСТ Р 50762-95 связано с дополнительными специфическими расходами объектов общественного питания.
Пример 5
ООО „Омега“ имеет не выделенные на отдельный баланс столовую и бар класса люкс для организации питания своих сотрудников.
На основании служебной записки директора по административно-хозяйственной части и акта инвентаризационной комиссии о необходимости замены столовой посуды шести наименований и столового белья в столовой и баре были приобретены следующие товары с нанесением на них логотипа фирмы „Омега“ (табл. 10, 11, 12).
Таблица 10
Товары, закупленные у ООО „Мир фарфора“
Таблица 11
Товары, закупленные у ООО „Микс“
Таблица 12
Спецификация к договору с ООО „Микс“ по закупленным товарам
Столовая посуда шести наименований и столовое белье (полотенца махровые с логотипом – 10 шт., салфетки с логотипом – 100 шт.) приобретены для бара, остальное столовое белье (полотенца махровые без логотипа – 10 шт., салфетки с логотипом – 100 шт., скатерти белые с логотипом – 40 шт.) – для столовой фирмы „Омега“. ГОСТ Р 50762-95 „Общественное питание. Классификация предприятий“ не предусмотрено требований к наличию фирменных скатертей и фарфоро-фаянсовой посуды с монограммой в столовых. Для бара класса люкс данное требование обязательно. В бухгалтерском учете фирмы „Омега“ сформированы следующие записи:
ДЕБЕТ 60 субсчет „Расчеты по авансам выданным“ КРЕДИТ 51
– 140 966 руб. – отражена сумма аванса, перечисленного ООО „Мир фарфора“ за фарфоровую посуду для бара (на основании выписки банка);
ДЕБЕТ 60 субсчет „Расчеты по авансам выданным“ КРЕДИТ 51
– 149 664 руб. (96 000 руб. + 53 664 руб.) – отражена сумма аванса, перечисленного ООО „Микс“ за столовое белье для столовой и бара (на основании выписки банка);
ДЕБЕТ 10 субсчет „Инвентарь и хозяйственные принадлежности для столовой“ КРЕДИТ 60
– 91 800 руб. – принято к учету столовое белье для столового зала;
ДЕБЕТ 29 субсчет „Столовая“ КРЕДИТ 10 субсчет „Инвентарь и хозяйственные принадлежности“
– 91 800 руб. – отражена передача столового белья в столовый зал.
При этом в налоговом учете стоимость нанесения логотипа на 40 скатертей и 100 салфеток, не предусмотренного ГОСТ Р 50762-95 „Общественное питание. Классификация предприятий“, в сумме 27 800 руб. (15 000 руб. + 12 800 руб.) соответственно не учитывается для целей налогообложения прибыли.
ДЕБЕТ 19 субсчет „Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ для столовой“ КРЕДИТ 60
– 16 524 руб. – учтена сумма НДС по столовому белью для столового зала;
ДЕБЕТ 68 субсчет „Расчеты с бюджетом по НДС“ КРЕДИТ 19 субсчет „Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ для столовой“
– 11 520 руб. (8640 + 2520 + 360) – принята к вычету сумма НДС по столовому белью для столового зала в части стоимости, предусмотренной ГОСТ Р 50762– 95, на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ;
ДЕБЕТ 91 субсчет „Прочие расходы“ КРЕДИТ 19 субсчет „Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ для столовой“
– 5004 руб. (2304 + 2700) – признана в качестве прочих внереализационных расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумма НДС по столовому белью для столового зала в части стоимости нанесения логотипа, не предусмотренного ГОСТ Р 50762– 95;
ДЕБЕТ 10 субсчет „Инвентарь и хозяйственные принадлежности для бара“ КРЕДИТ 60
– 117 472 руб. – принята к учету столовая посуда шести наименований, приобретенная для бара;
ДЕБЕТ 29 „Обслуживающие производства и хозяйства“ субсчет „Бар“ КРЕДИТ 10 субсчет „Инвентарь и хозяйственные принадлежности для бара“
– 117 472 руб. – отражена передача столовой посуды в бар;
ДЕБЕТ 19 субсчет „НДС по приобретенным материально-производственным запасам для бара“ КРЕДИТ 60
– 21 145 руб. – учтена сумма НДС по столовой посуде для бара;
ДЕБЕТ 68 субсчет „Расчеты с бюджетом по НДС“ КРЕДИТ 19 субсчет „НДС по приобретенным материально-производственным запасам для бара“
– 21 145 руб. – принята к вычету сумма НДС по столовой посуде для бара на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ;
ДЕБЕТ 10 субсчет „Инвентарь и хозяйственные принадлежности для бара“ КРЕДИТ 60
– 32 920 руб. – принято к учету столовое белье, приобретенное для бара;
ДЕБЕТ 29 „Обслуживающие производства и хозяйства“ субсчет „Бар“ КРЕДИТ 10 субсчет „НДС по приобретенным материально-производственным запасам для бара“
– 32 920 руб. – отражена передача столового белья бару;
ДЕБЕТ 19 субсчет „НДС по приобретенным материально-производственным запасам для бара“ КРЕДИТ 60
– 5926 руб. – учтена сумма НДС по столовому белью для бара;
ДЕБЕТ 68 „Расчеты по налогам и сборам“ субсчет „Расчеты по НДС“ КРЕДИТ 19 субсчет „НДС по приобретенным материально-производственным запасам для бара“
– 2880 руб. (2520 + 360) – принята к вычету сумма НДС по столовому белью для бара;
ДЕБЕТ 91 субсчет „Прочие расходы“ КРЕДИТ 19 субсчет „НДС по приобретенным материально-производственным запасам для бара“
– 3046 руб. (346 + 2700) – признана в качестве прочих внереализационных расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли сумма НДС по столовому белью для бара в части стоимости нанесения логотипа, не предусмотренного ГОСТ Р 50762– 95.
2.3.1. Учет расходов на оплату медицинских осмотров
Работники торговли и общественного питания работают с пищевыми продуктами и общаются с большим количеством клиентов и, следовательно, подвергаются серьезному риску заразиться каким-либо заболеванием и стать его переносчиком или распространителем. Обязанность проводить санитарно-эпидемиологические мероприятия, в том числе медицинские осмотры работников, возложена законодательством на их работодателей – организации торговли и общепита.
Работники организаций торговли и общепита должны проходить обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры за счет средств организации. Эта обязанность работодателей предусмотрена в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний (ст. 213 ТК РФ).
Основные обязанности работодателей в области санитарно-эпидемиологического благополучия населения установлены Федеральным законом от 30 марта 1999 года № 52-ФЗ „О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения“ (далее – Закон № 52-ФЗ). В пункте 3 статьи 34 Закона № 52-ФЗ сказано, что и организации, и индивидуальные предприниматели должны обеспечивать условия для своевременного прохождения медицинских осмотров работниками.
Приказом Минздрава России от 16 августа 2004 года № 83 утверждены Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры, и Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (далее – Порядок проведения медосмотров). В пункте 7 Порядка проведения медосмотров закреплено право работодателя определять контингенты и составлять списки работников, которым необходимо пройти такие медицинские осмотры, который согласовывается с территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучию человека. Они определяются по цехам, профессиям (опасным, вредным веществам и производственным факторам) и направляются за 2 месяца до начала осмотра в медицинскую организацию, с которой заключен договор на проведение периодических медицинских осмотров (обследований).
Суммы, направляемые на оплату медицинских осмотров работников, медицинских книжек работников, в целях налогового учета учитываются в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом следует учесть, что такие расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными (ст. 252 НК РФ).
Следовательно, для их подтверждения в целях налогового учета работодатель должен иметь:
• документы, обосновывающие необходимость проведения таких мероприятий, – соответствующие указания, решения уполномоченных органов (если указание об обязательном проведении таких мероприятий прямо не следует из закона, иных нормативно-правовых актов), внутренние документы (приказ, распоряжение о проведении санитарно-эпидемиологических мероприятий). Такие документы должны подтверждать связь проводимых мероприятий с производственной деятельностью;
• документы, подтверждающие проведение этих санитарно-эпидемиологических мероприятий;
• акт, подписанный уполномоченным органом и работодателем; заключение уполномоченного органа и пр.
При кассовом методе ведения учета необходимы, конечно, еще и документы, подтверждающие оплату этих мероприятий для принятия их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
2.3.2. Учет расходов на спецодежду и форменную одежду
В соответствии с трудовым законодательством, санитарными нормами и правилами торговли значительная часть предприятий торговли и общественного питания должны в своей повседневной работе использовать специальную одежду (халаты, рукавицы, фартуки, спецовки для грузчиков и т. д.). Кроме того, многие организации вводят для своих сотрудников унифицированную форму (так называемую форменную одежду).
Обеспечение сотрудников спецодеждой является обязанностью предприятий и организаций, установленной действующим трудовым законодательством. Так, согласно статье 212 ТК РФ работодатель обязан осуществлять приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
Обратите внимание!
Вся спецодежда выдается по нормам. Нормы выдачи спецодежды организации могут устанавливать как самостоятельно, исходя из разумной потребности в спецодежде, так и на основании отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды, утвержденных Минтрудом России.
Порядок выдачи спецодежды в организациях общественного питания определен Приложением № 7 постановления Минтруда России от 29 декабря 1997 года № 68 „Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты“, а также сверх норм по разработанным локальным нормам обеспечения работников спецодеждой и другими средствами индивидуальной защиты (утвержденными приказом предприятия).
Приведем пример заполнения служебной записки на выдачу комплекта спецодежды (образец 6).
Следует иметь в виду, что нормы бесплатной выдачи спецодежды, определяемые организациями самостоятельно, не могут быть ниже норм, установленных Минтруда России.
В отличие от специальной форменная одежда служит в организациях общественного питания в качестве отличительной черты работников конкретной компании от других предприятий. Иными словами, форменная одежда вводится в целях поднятия организованности, повышения ответственности сотрудников, престижности профессии, фирменного имиджа. При этом вопрос об установлении норм выдачи такой одежды решается самим предприятием.
Кроме того, внутренними положениями организации определяется и порядок выдачи форменной одежды, в частности, будет ли она выдаваться работнику во временное (на определенный срок) или постоянное пользование, за плату или бесплатно и т. п.
Образец 6
Служебная записка на выдачу комплекта спецодежды
Что касается обязанности предоставления сотрудникам форменной одежды, то необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.
Согласно действующему стандарту (ГОСТ Р 50762-95 „Общественное питание. Классификация предприятий“, утвержденный постановлением Госстандарта России от 5 апреля 1995 года № 198) у персонала ресторанов и баров любой категории предусмотрено обязательное наличие форменной одежды с эмблемой предприятия и обуви.
Практически все вышеуказанные факторы оказывают влияние на способы и методы учета таких материальных ценностей в организациях общественного питания.
Бухгалтерский учет спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты ведется в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов, а также в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утвержденными приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 года № 135н) (далее – Методические указания по учету спецодежды).
Если спецодежда учитывается в организации в составе основных средств, то ее стоимость погашается (списывается) на расходы по средством начисления амортизации в порядке, аналогичном для прочих основных средств. При этом амортизация может начисляться одним из четырех способов, предусмотренных пунктом 18 ПБУ 6/01:
• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Пример 6
В январе 2007 года сеть ресторанов для своего подразделения – ресторана ООО
„Гамма“ приобрело 4 комплекта форменной одежды для метрдотелей. Стоимость одного комплекта – 12 390 руб. (в т. ч. НДС – 1890 руб.). В феврале 2007 года все 4 комплекта были выданы работникам.
Установлено, что срок полезного использования одного комплекта составляет 2 года. Амортизация начисляется линейным способом. В целях исчисления налога на прибыль используется метод начисления.
Ежемесячная норма амортизации форменной одежды составит 4,16 % (1: 24 мес. х х 100 %), а ежемесячные амортизационные начисления по 4 комплектам составят 1747,2 руб. ((12 390 руб. – 1890 руб.) х 4,16 % х 4 шт.). Амортизация начисляется с марта 2007 года – месяца, следующего за месяцем ввода форменной одежды в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими записями. Январь 2007 года:
ДЕБЕТ 08 субсчет „Приобретение объектов основных средств“ КРЕДИТ 60 „Расчеты с поставщиками и подрядчиками“
– 42 000 руб. – приобретена форменная одежда;
ДЕБЕТ 19 „Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям“ КРЕДИТ 60 „Расчеты с поставщиками и подрядчиками“
– 7560 руб. – учтен НДС по приобретенным комплектам одежды;
ДЕБЕТ 60 „Расчеты с поставщиками и подрядчиками“ КРЕДИТ 51 „Расчетные счета“
– 49 560 руб. – оплачена задолженность поставщику комплектов одежды.
Февраль 2007 года:
ДЕБЕТ 01 „Основные средства“ КРЕДИТ 08 субсчет „Приобретение объектов основных средств“
– 42 000 руб. – передана форменная одежда сотрудникам;
ДЕБЕТ 68 „Расчеты по налогам и сборам“ субсчет „НДС“ КРЕДИТ 19 „Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям“
– 7560 руб. – принят к вычету НДС;
ДЕБЕТ 26 „Общехозяйственные расходы“ КРЕДИТ 02 „Амортизация основных средств“
– 1747,20 руб. – начислена сумма амортизации за месяц по форменной одежде.
Начиная с марта 2007 года ООО „Гамма“ следует относить в состав расходов ежемесячную сумму амортизации в течение срока полезного использования одежды.
Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 объекты основных средств (в нашем случае – спецодежда) стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
При списании стоимости таких объектов на затраты организации контроль за их дальнейшим движением можно осуществлять двумя способами:
• в аналитическом учете (в количественном выражении) в разрезе мест эксплуатации и ответственных за эксплуатацию работников (то есть работников, которым выдана данная спецодежда);
• на забалансовом учете (для этого можно либо использовать любой „неработающий“ забалансовый счет, либо открыть к такому счету субсчет „Основные средства до 20 000 рублей за единицу“).
В том случае, когда вся спецодежда учитывается в составе МПЗ, возможно несколько вариантов погашения ее стоимости. В этой ситуации большую роль как раз играет срок службы (эксплуатации) спецодежды.
Так, в соответствии с пунктом 21 Методических указаний по учету спецодежды организации торговли и общественного питания могут списывать стоимость спецодежды со сроком эксплуатации до одного года сразу на счета учета затрат (издержек обращения).
В бухгалтерском учете формируется следующая запись:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10 субсчет „Специальная оснастка и специальная одежда на складе“
– списана стоимость спецодежды со сроком эксплуатации менее 12 месяцев.
Обратите внимание!
Если подобный вариант не предусмотрен учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета (либо в производство (эксплуатацию) выдана спецодежда со сроком эксплуатации более одного года), то ее стоимость погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 года № 51 (п. 26 Методических указаний по учету спецодежды).
При этом отражение в бухгалтерском учете операции по начислению и погашению стоимости специальной одежды отражается по дебету счетов учета затрат (издержек обращения) на производство и кредиту счета 10 (субсчет „Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации“) (п. 27 Методических указаний по учету спецодежды):
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10 субсчет „Специальная одежда и специальная оснастка в эксплуатации“
– списана (погашена) часть стоимости спецодежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев.
Независимо от вариантов списания (погашения) стоимости спецодежды организации торговли и общепита обязаны вести аналитический учет по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в производство (эксплуатацию) (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственных лиц (п. 22 Методических указаний по учету спецодежды).
Выбытие специальной и форменной одежды может быть в случаях ее продажи, передачи безвозмездно (за исключением договора безвозмездного пользования), списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций.
Наиболее часто выбытие спецодежды происходит вследствие ее полного износа или реализации.
В первом случае следует иметь в виду, что списание специальной одежды с бухгалтерского учета осуществляется только при ее фактическом физическом выбытии (п. 31 Методических указаний по учету спецодежды). Иными словами, независимо от того, полностью или не полностью погашена стоимость спецодежды, она списывается только в случае невозможности ее дальнейшего использования в связи с физической непригодностью.
Списание спецодежды, числящейся в учете в качестве основных средств, производится на основании акта о списании объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года № 7).
При этом в бухгалтерском учете сформированы следующие записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет „Выбытие основных средств“ КРЕДИТ 01
– списана первоначальная стоимость основного средства (спецодежды);
ДЕБЕТ 02 „Амортизация основных средств“ КРЕДИТ 01 субсчет „Выбытие основных средств“
– отражена величина амортизации по списываемой спецодежде;
ДЕБЕТ 91 субсчет „Прочие расходы“ КРЕДИТ 01 субсчет „Выбытие основных средств“
– отражен результат (убыток) от выбытия спецодежды (если данный объект был не полностью амортизирован).
Для оформления операций по учету движения спецодежды используются следующие первичные документы (табл. 13).
Таблица 13
Перечень первичных документов по учету движения спецодежды
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты организаций на приобретение спецодежды, не относящейся к амортизируемому имуществу, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Обратите внимание!
Для целей исчисления налога на прибыль необходимо четко подразделять специальную одежду на объекты основных средств (амортизируемого имущества) и неамортизируемые предметы труда. Причем в отличие от бухгалтерского учета данное требование является обязательным. Оно не зависит от желания организации, где необходимо учитывать спецодежду сроком полезного использования (эксплуатации) более 12 месяцев, в составе основных средств или материально-производственных запасов. Основные критерии отнесения спецодежды к основным средствам прописаны в пункте 1 статьи 256 НК РФ, а именно:
• спецодежда должна находиться в собственности организации;
• использоваться для извлечения дохода (то есть участвовать в производственном процессе (процессе торговли));
• срок ее полезного использования должен превышать 12 месяцев;
• первоначальная стоимость спецодежды должна быть более 10 000 руб. за единицу.
Спецодежда со сроком эксплуатации более одного года, но стоимостью равной или менее 10 000 рублей за единицу, подлежит списанию на расходы организации в полном размере при ее вводе в эксплуатацию (передаче в производство), согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
При этом по данной позиции в налоговом законодательстве не предусматривается выбор организацией лимита списания стоимости основных средств. Следовательно, в том случае, когда учетной политикой по бухгалтерскому учету установлен иной лимит (или он вообще не предусмотрен), организации торговли или общепита придется организовать двойной учет таких объектов:
• в бухгалтерском учете – списывать в состав расходов (издержки обращения) по мере начисления амортизации;
• в налоговом учете – стоимость подобной спецодежды списывается в момент ее передачи в производство (эксплуатацию) в полном размере.
Аналогичный порядок относится и к спецодежде (независимо от срока ее эксплуатации), числящейся в бухгалтерском учете предприятий в качестве материально-производственных запасов.
Если учетной политикой организации общепита предусматривается погашение стоимости такой спецодежды линейным способом в течение срока полезного использования, то придется организовать двойной учет:
• в бухгалтерском учете – учитывать в составе расходов по мере начисления погашения стоимости спецодежды;
• в налоговом учете – стоимость спецодежды списывается в момент передачи спецодежды в производство (эксплуатацию) в полном размере.
Обращаем внимание на то, что в части списания стоимости спецодежды на расходы организации налоговые органы придерживаются мнения, что для целей налогообложения можно принимать подобные затраты только в пределах законодательно установленных отраслевых норм выдачи спецодежды, а также согласно правилам и порядкам, утвержденным Минтрудом России.
При этом налоговые органы ссылаются на статью 221 ТК РФ, в соответствии с которой специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты выдаются бесплатно по установленным нормам.
Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 года № 51. Действие этих Правил распространяется на работников всех организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденных постановлениями Минтруда России (от 29 декабря 1997 года № 68 и от 30 декабря 1997 года № 69).
В данной ситуации необходимо учесть следующие обстоятельства.
Во-первых, в самом налоговом законодательстве (в частности, в главе 25 НК РФ) ничего не говорится о нормировании расходов на спецодежду. При этом отметим, что трудовое законодательство не может регулировать налоговые правоотношения, а следовательно, его положения не касаются такого предмета, как „расходы, принимаемые в целях налогообложения“.
Во-вторых, критерии отнесения затрат организаций к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, установлены пунктом 1 статьи 252 НК РФ, а именно:
• расходы должны быть документально подтверждены;
• расходы должны быть обоснованными (то есть экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме).
Это означает, что в том случае, если организация общественного питания не укладывается в нормы, утвержденные Мин трудом России, или выдает спецодежду категориям работников, не предусмотренным установленными этим органом правилами и положениями, но подпадающим под категории, приведенные в иных законодательных актах (например, в той же ст. 221 ТК РФ), то подобного рода затраты (при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ) должны приниматься для целей налогообложения прибыли.
В качестве расходов на оплату труда, принимаемых в целях налогообложения прибыли действующим налоговым законодательством, признаются расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников (п. 5 ст. 265 НК РФ). В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
К законодательно установленным документам можно отнести государственные стандарты (ГОСТы) для организаций общественного питания, вменяющие в обязанность носить форменную одежду работникам ресторанов и баров, поскольку без выполнения этих требований данные организации не могут получить соответствующую классность (люкс, высшую или первую).
Следовательно, рестораны и бары имеют право относить расходы по приобретению форменной одежды для своих сотрудников для целей налогообложения прибыли.
Причем это относится только к форменной одежде, выдаваемой сотрудникам в личное постоянное пользование.
Если форменная одежда выдается сотрудникам во временное пользование, то порядок ее отражения в налоговом учете должен соответствовать аналогичному порядку, действующему для спецодежды.
Иными словами, если срок полезного использования (эксплуатации) одежды превышает 12 месяцев, а ее первоначальная стоимость свыше 10 000 рублей за единицу, то она относится к амортизируемому имуществу. Соответственно стоимость форменной одежды будет в данной ситуации относиться в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения через амортизационные отчисления (ст. 256 НК РФ).
В том случае, когда срок эксплуатации форменной одежды менее одного года либо ее стоимость ниже или равна 10 000 рублей за единицу (даже если срок полезного использования более 12 месяцев), расходы по приобретению такой одежды принимаются для целей налогообложения в момент ее передачи в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Что же касается форменной одежды организаций общественного питания, не относящихся к ресторанам и барам, то они могут выбрать один из двух вариантов.
Вариант 1. Стоимость форменной одежды, выданной сотрудникам во временное или постоянное пользование, не принимается для целей налогообложения. Данный выход самый простой и применяется организациями, не желающими вступать в конфликтные ситуации с налоговыми органами.
Вариант 2. Стоимость форменной одежды принимается для целей налогообложения в порядке, предусмотренном для спецодежды (только для форменной одежды, передаваемой во временное пользование). Такой вывод сделан на основании того, что в подпункте 5 статьи 255 НК РФ речь идет только о форменной одежде, передаваемой сотрудникам в личное постоянное пользование. Кроме того, в статье 270 НК РФ (регламентирующей затраты, не принимаемые для целей налогообложения) подобного рода расходы не приведены. Следовательно, при достаточном обосновании необходимости введения форменной одежды (например, для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных трудовым или коллективным договором) организация может принять затраты на ее приобретение для целей налогообложения. Соответственно в данном случае возможны конфликты с налоговыми органами (в том числе и через суд).
2.4. Особенности расчетов по НДС
Особенностью организаций общественного питания является то, что продукция изготовляется и потребляется в основном в одном месте. Причем реализация продукции осуществляется за наличный расчет с применением контрольно-кассовой техники. Реализация продукции конечному потребителю осуществляется по розничным ценам, включающим в себя сумму НДС.
Обязанностью налогоплательщика НДС в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ является выставление счетов-фактур, ведение журнала полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, формы которых определены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914.
Если реализация осуществляется за наличный расчет, то в соответствии с пунктом 7 статьи 168 НК РФ требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, когда продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
В связи с этим предприятия общественного питания, как правило, не выставляют счета-фактуры (за исключением случаев, когда продукция реализуется другим юридическим лицам), поэтому заполнение книги продаж они осуществляют на основании показаний ленты контрольно-кассовой техники.
2.4.1. В каких случаях организации общественного питания не платят НДС?
Прежде всего, НДС не должны уплачивать льготники, о которых говорится в подпункте 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Право на льготу по НДС имеют столовые: студенческие, школьные, в медицинских организациях и в детских дошкольных учреждениях. „…Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации: продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых указанными столовыми или указанными учреждениями.
Положения настоящего подпункта применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования“.
Обратите внимание!
Для того чтобы воспользоваться льготой, столовые должны хотя бы частично финансироваться из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.
Кроме того, могут не начислять НДС и предприятия, которые поставляют продукты питания в столовые учебных и медицинских учреждений, детских садов и яслей. Но для этого им необходимо вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ). Только в этом случае предприятие сможет принять к вычету „входной“ налог по тем продуктам, продажа которых облагается НДС. В противном случае „входной“ НДС нельзя принять к вычету. Данная ситуация не касается налоговых периодов, когда до ля затрат на производство льготируемой продукции не превышает 5 % общих расходов. В таких периодах НДС можно принимать к вычету из бюджета в полном объеме в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.
Хотим обратить внимание на то, что от налога на добавленную стоимость освобождаются именно производители, а не те, кто покупает готовые товары и перепродает их. Поэтому НДС необходимо начислять со всех доходов, полученных как от учащихся коммерческих вузов (лицеев, школ), так и от этих учреждений (письма Минфина России от 7 мая 2003 года № 04-02-05/2/21 и УМНС России по г. Москве от 20 сентября 2004 года № 24–05/60639). Налог взимается и с реализации питания в детские оздоровительные лагеря, поскольку они не относятся к учебным заведениям (приложение к письму МНС России от 13 мая 2004 года № 03-1-08/1191/15@).
Впрочем, освобождение от этого налога могут получить и другие организации, если выполнят требования статьи 145 НК РФ. Конечно, НДС не уплачивают те организации, которые переведены на единый налог на вмененный доход или применяют упрощенную систему налогообложения.
Сразу же заметим, что если организация не платит НДС, то принять к вычету этот налог по приобретенным товарам, работам и услугам она не имеет права. В этом случае „входной“ НДС учитывается в стоимости приобретаемых ценностей на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ. В бухгалтерском учете НДС формирует первоначальную стоимость имущества (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01).
Пример 7
ООО „Лакомый кусочек“ готовит и продает полуфабрикаты. Среди покупателей – столовая районной больницы, которая частично финансируется из бюджета. ООО „Лакомый кусочек“ представляет декларацию по НДС ежемесячно. В марте 2007 года ООО „Лакомый кусочек“ приобрело говядину за 154 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % – 14 000 руб.). В этом же месяце было реализовано полуфабрикатов на общую сумму 318 000 руб. Из них:
• 48 000 руб. – поступило от столовой районной больницы;
• 270 000 руб. (в том числе НДС – 41 186 руб.) – поступило от коммерческих организаций.
Поэтому ООО „Лакомый кусочек“ сможет зачесть из бюджета „входного“ налога по приобретенному мясу на сумму 11 572 руб. (14 000 руб. х (270 000 руб. – 41 186 руб.):: (318 000 руб. – 41 186 руб.)).
Оставшаяся часть НДС – 2428 руб. (14 000 – 11 752) подлежит учету в стоимости полуфабрикатов.
В бухгалтерском учете ООО „Лакомый кусочек“ сформированы следующие записи:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 140 000 руб. (154 000 – 14 000) – оприходована говядина (без НДС);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 14 000 руб. – отражен НДС;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 154 000 руб. – оплачена говядина;
ДЕБЕТ 68 субсчет „Расчеты по НДС“ КРЕДИТ 19
– 11 572 руб. – принята к вычету часть НДС;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 19
– 2428 руб. – включен в стоимость говядины НДС, приходящийся на выручку от реализации полуфабрикатов в столовую районной больницы.
Для получения освобождения от НДС согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ выручка от продажи (без учета НДС) за 3 предшествующих календарных месяца у организации не должна превышать 2 000 000 рублей. Налогоплательщики утрачивают право на такое освобождение, если размер выручки, полученной за 3 предыдущих месяца, превысил 2 000 000 рублей.
До недавнего времени освобождение от уплаты НДС не могли получить бары, рестораны и кафе из-за реализации алкогольных напитков, которые облагаются акцизами (ст. 181 НК РФ). В пункте 2 статьи 145 НК РФ указано, что не могут получить освобождение те предприятия, которые продают подакцизные товары. Но согласно определению Конституционного суда РФ от 11 ноября 2002 года № 313-О было вынесено решение, что от уплаты НДС осво бождается не налогоплательщик, а его деятельность. Поэтому, если вы помимо алкоголя продаете и продукты, не являющиеся подакцизными товарами, то можете получить для них освобождение от НДС. Понятно, что это возможно лишь при соблюдении требований пункта 1 статьи 145 НК РФ. Чтобы воспользоваться правом на освобождение от НДС, подакцизную продукцию надо учитывать отдельно.
Пример 8
Кофейня ООО „Лакомка“ выпекает и продает пирожные, реализует алкогольные коктейли. На предприятии организован раздельный учет подакцизных и неподакцизных товаров. ООО „Лакомка“, продавая пирожные, получило выручку:
• в январе 2007 года – 262 222 руб., в том числе НДС – 40 000 руб.;
• в феврале 2007 года – 458 889 руб., в том числе НДС – 70 000 руб.;
• в марте 2007 года – 426 111 руб., в том числе НДС – 65 000 руб.
В итоге за 3 календарных месяца общая сумма выручки без учета НДС составила: 972 222 руб.
Исходя из рассчитанных показателей выручка от продажи кондитерских изделий за 3 месяца не превышает 2 000 000 руб. Поэтому с 1 апреля 2007 года ООО „Лакомка“ решило не платить НДС. Для этого 15 апреля в налоговую инспекцию оно представило уведомление, выписки из бухгалтерского баланса и книги продаж, а также копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
2.4.2. Особенности применения разных ставок НДС
Облагаемая база по НДС для организаций общественного питания определяется как стоимость реализованной продукции и товаров, исчисленная по продажным ценам без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом не следует отождествлять понятие „продажная цена“, используемое при оприходовании продуктов и товаров в бухучете, и это же понятие для целей исчисления НДС. В данной ситуации под продажной ценой понимается цена, по которой продукция общепита и товары были проданы покупателю.
Одной из особенностей в исчислении НДС в организациях общественного питания является то, что очень часто изделия кухни (либо товары для перепродажи) облагаются налогом по разным ставкам. Поэтому предприятию необходимо вести раздельный учет операций, связанных с реализацией продукции и перепродажей товаров, облагаемых НДС по разным ставкам. Вычитаемый „входной“ НДС по мясу, крупе, овощам и другому продовольствию, перечисленному в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, – 10 %. Большинство же готовых блюд облагается НДС по ставке 18 %, поскольку они относятся к кулинарным изделиям либо блюдам. Код этих блюд по Общероссийскому классификатору продукции (ОК 005-93), утвержденному постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 года № 301, отличается от кода для льготных товаров.
В случае присвоения продукции своего кода, не совпадающего с тем, что есть у льготного товара, необходимо начислять максимальный НДС. Так облагаются первые и вторые блюда или различная продукция из овощей. Но когда код входит в льготную группу, например молокопродуктов, то 10 %-ная ставка НДС оправдана. Иногда ее обоснованность приходится доказывать в суде, но положительная для плательщиков практика уже есть (постановление ФАС МО от 31 декабря 2003 года № КА-А40/10597-03).
„Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, признано недействительным решение ответчика от 20 марта 2003 года № 03 в части доначисления НДС в связи с изменением ставки налога.
В кассационной жалобе ответчик просит решение и постановление суда отменить, ссылаясь на неправильное применение судом подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ и на неприменение инструктивных указаний ГНС РФ и МНС РФ.
В судебном заседании истцом представлен отзыв на жалобу, против приобщения которого представитель ответчика не возражал.
Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв к материалам дела.
Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд кассационной жалобы не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов, так как в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ дал перечень деликатесных мясопродуктов, на которые не распространяется ставка налога 10 %. Реализация истцом данных видов продукции ответчиком не доказана.
Письма МНС РФ от 14 сентября 2000 года и ГНС РФ от 18 апреля 1996 года правильно не применены судом, так как не являются актами налогового законодательства и не имеют отношения к нормам НК РФ, введенным в действие после их принятия.
То же самое касается и применения писем налогового органа в отношении молочной продукции, к которой относятся творожные полуфабрикаты: вареники творожные, вырабатываемые производителем по правилам для предприятий молочной промышленности.
Руководствуясь статьями 284–289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил: решение от 22 июля 2003 года и постановление от 23 сентября 2003 года Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-24319/03-33-340 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.
Таким образом, если продукция, изготавливаемая на предприятии общественного питания в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 года № 301, представляет собой такую продукцию, которая указана в пункте 2 статьи 164 НК РФ, то предприятие общественного питания сможет при ее реализации использовать ставку НДС 10 %“.
Пример 9
ООО „Колобок“ изготавливает шанежки, плюшки и ватрушки, которые в соответствии с классификатором продукции ОК 005-93, подпадает под категорию хлебобулочных изделий (код 91 1005 0). Такая продукция указана в пункте 2 статьи 164 НК РФ, следовательно ООО „Колобок“ имеет право реализовать данную продукцию, используя ставку НДС 10 %.
Пример 10
Ресторан „Сладкая жизнь“ изготавливает пирожное „Наполеон“, которое в соответствии с классификатором ОК 005-93 попадает в отдельную группу „Кондитерские изделия“ (код 91 0011 0). Однако данный вид изделия не поименован в пункте 2 статьи 164 НК РФ, такая продукция облагается НДС по ставке 18 % независимо от того, что при ее заготовлении используются продукты (мука, яйца, маргарин и другие), облагаемые по ставке 10 %.
Нормы Налогового кодекса РФ не связывают вычет по налогу с размером ставки, по которой осуществляется реализация. В них содержатся только требования в части постановки на учет приобретенного какого-либо вида имущества и наличия у покупателя необходимых документов (счета-фактуры) с выделенной отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость. Соблюдение этих двух условий дает налогоплательщику право на вычет „входного“ НДС. Таким образом, независимо от того, по какой ставке облагается НДС изготавливаемая рестораном или кафе продукция, оно может принимать к вычету всю сумму „входного“ налога, уплаченного поставщикам, но только в том случае, если выполнены все требования налогового законодательства.
Если при получении вычета по „входному“ НДС раздельный учет вести не обязательно, то этого нельзя сказать в отношении сумм начисленного налога, причитающегося к оплате в бюджет.
Для того чтобы иметь возможность начисления налога на добавленную стоимость с реализации по ставке 10 %, предприятию необходимо организовать раздельный учет. Ведение такого учета сложно и трудоемко, но выигрыш от этого очевиден. В противном случае налоговые органы могут доначислить сумму налога по ставке 18 % со всей реализуемой продукции. Следует иметь в виду, что данное правило действует и в отношении перепродаваемых товаров.
Для организации раздельного учета операций по реализации продукции собственного изготовления и товаров, которые реализуются потребителям по разным ставкам, к балансовому счету 90 „Продажи“ следует открыть субсчета второго порядка:
• „Выручка от реализации готовой продукции, не облагаемой НДС“;
• „Выручка от реализации готовой продукции, реализуемой по ставке 10 %“;
• „Выручка от реализации готовой продукции, реализуемой по ставке 18 %“;
• „Выручка от реализации товаров по ставке 10 %“;
• „Выручка от реализации товаров по ставке 18 %“.
Кроме того, раздельный учет должен быть организован применительно к счету 90 субсчет „Налог на добавленную стоимость“:
• „НДС по ставке 10 %“;
• „НДС по ставке 18 %“.
Подобный раздельный учет необходимо организовать по счету 68 „Расчеты по налогам и сборам“, субсчет „НДС“.
Проблемы со ставкой НДС возникают и у тех, кто продает мясные полуфабрикаты (неготовые блюда), к примеру, в кулинарии при ресторане. По классификатору – это мясопродукты, и на первый взгляд можно применить ставку НДС 10 %, однако налоговые орга ны отказываются признавать его законность. Правда, они и на 18 %-ной ставке не настаивают, отказываясь официально от любых комментариев.
Какие варианты можно предложить организации? По нашему мнению, возможны два варианта:
1) начислять НДС на все товары по максимальной ставке;
2) пользоваться 10 %-ной ставкой по любым мясопродуктам (определяя их коды по ОК 005-93), кроме тех, что прямо предусмотрены в Налоговом кодексе РФ как облагаемые по ставке 18 %. Те, кто так поступает, стараются подготавливать заключения технологов о том, что произведенные мясопродукты нельзя считать деликатесными (ссылаясь на нужный ГОСТ или ТУ) или признать кулинарией (поскольку они не соответствуют ОК 005-93).
После этого организации применяют 10 %-ную ставку, и, на наш взгляд, поступают правильно. Аналогичного взгляда придерживаются и судьи, считая, что если мясная продукция прямо не названа деликатесной в статье 164 НК РФ, то должна применятся ставка НДС 10 % (постановление ФАС СЗО от 9 марта 2004 года № А52/3551/2003/2).
„Общество с ограниченной ответственностью „Гурман“ (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Псковскому району Псковской области (далее – инспекция) от 1 ав густа 2003 года № 295-ДСП в части доначисления заявителю 60 961 рубля 80 копеек штрафа по НДС, 315 698 рублей НДС и 72 049 рублей 25 копеек пени.
Решением суда от 28 ноября 2003 года заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме. При этом суд первой инстанции исходил из того, что общество правомерно применило ставку 10 % при исчислении НДС, так как согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 10 % при реализации продовольственных товаров, в том числе мяса и мясопродуктов, за исключением деликатесных.
В Апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение и отказать в удовлетворении заявленных требований. Суд, по мнению подателя жалобы, неправильно применил подпункт 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ.
Представители инспекции, в установленном порядке извещенные о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.
В судебном заседании представители общества отклонили доводы кассационной жалобы.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания и упла ты обществом налогов за период с 1 января 2000 года по 1 января 2003 года. В ходе проверки установлена неуплата обществом 315 698 рублей НДС вследствие применения ООО „Гурман“ 10 %-ной налоговой ставки. Данный факт нашел свое отражение в акте от 4 июля 2003 года.
По итогам проверки налоговым органом принято решение от 1 августа 2003 года № 295– ДСП о привлечении общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 60 961 рубля 80 копеек штрафа, а также о доначислении 315 698 рублей НДС и 72 049 рублей 25 копеек пеней.
В ходе налоговой проверки установлено, что ООО „Гурман“ осуществляло в 2000 году и первом полугодии 2001 года реализацию мяса птицы (окорочок запеченный, крылья куриные копчено-вареные, тушка куриная варенокопченая, шашлык из филе кур, рулет куриный копчено-запеченный, тушка куриная копчено-запеченная, шейка куриная пикантная) по налоговой ставке 20 %. С III квартала 2001 года общество занималось реализацией окорочков запеченных, крыльев куриных копчено-вареных, тушки куриной варенокопче-ной, окорочка запеченного, шашлыка из филе кур по налоговой ставке 10 %, в связи с чем налоговый орган сделал вывод о том, что ООО „Гурман“ в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ неправомерно с III квартала 2001 года реализовало указанные виды продукции по ставке 10 %. По мнению инспекции, реализация изготовленной ООО „Гурман“ продукции подлежала налогообложению по ставке 20 %.
Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводом налогового органа.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 % при реализации следующих продовольственных товаров: скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий – сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы – балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов – ветчины, бекона, карбонада и языка заливного).
Из данной нормы следует, что к деликатесным относятся копченые изделия из мяса птицы в виде балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы и филея.
Согласно материалам дела общество осуществляло производство окорочков запеченных, крыльев куриных копчено-вареных, тушек куриных варено– копченых, шашлыка из филе кур, рулета куриного копчено-запеченного, тушек куриных копчено-запеченных. Из перечня производимой обществом продукции не усматривается, что заявитель производил копчености в виде балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы и филея.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно указал, что реализуемая ООО „Гурман“ продукция подлежит налогообложению по ставке 10 % и у кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки выводов суда.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного Процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановил: решение Арбитражного суда Псковской области от 28 ноября 2003 года по делу № А52/3551/2003/2 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Псковскому району Псковской области без удовлетворения“.
Глава 3. Недостачи, потери от порчи продуктов
Недостачи, потери от порчи продуктов
В сфере общественного питания существует множество факторов, приводящих к потерям товаров, особенно продовольственных. Во время реализации, хранения, транспортировки товар по тем или иным причинам претерпевает количественные и качественные изменения: выветривается, крошится, бьется, разливается, испаряется, оседает и т. п.
Различают нормируемые и ненормируемые товарные потери.
Нормируемые потери – это потери, образующиеся в результате усушки, утруски, раскрошки, разлива, то есть так называемой естественной убыли товаров.
Ненормируемые потери – это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери от недостач, растрат и хищений.
3.1. Недостачи в пределах норм естественной убыли
Для предприятий общественного питания разработано наибольшее количество норм естественной убыли товара.
Потери от естественной убыли возникают вследствие уменьшения массы или объема товаров и вызваны действием физико-химических процессов: усушки, испарения, вымораживания, утечки, распыла и др.
Рассматриваемые потери не могут быть документированы в таком же порядке, как, например, брак в товаре или порча товара. Поэтому естественная убыль определяется по специальным нормам.
Согласно подпункту 3 пункта 5 статьи 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей признаются в качестве расходов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Федеральным законом от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.