Однако этот критерий работает до тех пор, пока законодатель не решит, что ему удобнее определить прямо в Налоговом кодексе РФ, в какой момент он считает добычу завершенной.
Все такие указания помещены в п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ. Например, применительно к нефти указано, что она должна быть «обезвожена, обессолена и стабилизирована», а драгоценные металлы иметь форму полупродуктов.
Применительно к металлическим рудам подп. 4 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ устанавливает, что ДПИ признаются товарные руды. Как это часто бывает, в самом Налоговом кодексе РФ этот термин не расшифровывается, как, впрочем, и в других нормативных актах не найти строгого определения.
Однако именно из других нормативных актов можно уяснить смысл этого понятия. Например, про товарные руды говорит Инструкция по учёту запасов полезных ископаемых и по составлению отчетных балансов по формам № 5-гр и 5-гр (уголь) (утв. приказом Министра геологии СССР от 29.11.1971 № 558). Указанные формы применяются и сейчас, но если советские формы отчетности были переутверждены постановлением Госкомстата России от 13.11.2000 № 110, то Инструкция по их заполнению так и осталась прежней.
В § 40 Инструкции указывается, что «сведения о количестве добытой разубоженной (сырой) руды и товарной руды в графе 6 не отражаются, а приводятся в объяснительной записке к отчётному балансу». Из контекста видно, что следует различать сырую и товарную руду.
В § 55 Инструкции предписано освещать в объяснительной записке к форме № 5-гр, в частности, «сведения о переработке добытой товарной руды на обогатительной фабрике (количество переработанной руды, содержание металла в переработанной руде, количество полученного концентрата и содержащегося в нём металла)». Эта норма указывает, что именно товарная руда является сырьём для обогатительной фабрики.
Этот вывод подтверждается и другим документом — Правилами охраны недр, из п. 127 которых следует, что товарная продукция горного производства либо поставляется потребителю, либо направляется на переработку. А п. 124 Правил охраны недр разъясняет, что переработке предшествует подготовка (обработка) добытых полезных ископаемых, которая включает селективную выемку, усреднение горной массы, дробление негабаритов, классификацию, сортировку и другие горно-технологические операции.
В совокупности все перечисленные нормы позволяют отсечь от понятия товарной руды, с одной стороны, концентраты, а с другой стороны, сырую руду, в отношении которой не был завершён комплекс горно-технологических операций.
Попутно отметим, что понятие товарной руды имеет значение для определения момента налогообложения, но из формулировок ст. 342 Налогового кодекса РФ следует, что количество товарной руды выражается в количестве балансовой руды.
Балансовая руда — это как руда того качества, в котором она залегает в недрах. После её извлечения из недр она обычно смешивается с пустыми породами, которые её вмещают, поэтому на поверхность поднимается уже разубоженная руда. Из этого описания следует, что количество балансовой руды меньше количества разубоженной руды, которое из балансовой руды получается.
Минфин России в свое письме от 21.03.2023 № 03-06-06-01/24002 поддерживает подход, что количество налогооблагаемой руды — это количество балансовой руды.
Существует и судебная практика (правда, касающаяся, одного-единственного предприятия), которая косвенно поддержала налогоплательщика, определявшего количество ДПИ как объём балансовой руды (см. дела №№ А78-6714/2009, А78-6697/2009, А78-8685/2012, А78-6696/2009, А78-6694/2009, А78-6691/2009, А78-6688/2009, А78-6704/2009, А78-6702/2009, А78-6686/2009, А78-6707/2009, А78-6682/2009, А78-6709/2009, А78-6705/2009, А78-6683/2009, А78-6706/2009, А78-6703/2009, А78-6701/2009, А78-6699/2009, А78-6698/2009, А78-6695/2009, А78-6693/2009, А78-6692/2009, А78-6690/2009, А78-6689/2009, А78-6687/2009, А78-6712/2009, А78-6708/2009, А78-6700/2009, А78-6685/2009, А78-6684/2009, А78-6681/2009, А78-6715/2009, А78-6713/2009, А78-6711/2009, А78-6710/2009).
2. МНОГОКОМПОНЕНТНЫЕ КОМПЛЕКСНЫЕ РУДЫ
В подп. 4 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ выделено несколько видов товарных руд, в том числе там названы многокомпонентные комплексные руды. Указав, что видом ДПИ является товарная МКР, законодатель определил момент, в который МКР признается объектом НДПИ. Но при этом законодатель не дал никакого пояснения, а что такое МКР.
Удивительно, но и горное законодательство не содержит определения МКР. Наиболее близкий геологический термин «комплексные руды», вероятно, не устроил налогового законодателя тем, что не полностью совпадал с категорией «многокомпонентные комплексные руды», как ее законодатель задумал.
Из самого названия МКР следует, такие руды отличает то, что они содержат сразу несколько полезных компонентов. Что касается комплексности, то для уяснения этого термина следует вспомнить, что в Налоговом кодексе РФ есть еще такой вид ДПИ как попутные компоненты.