– взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, – в размере не более 3 % от суммы расходов на оплату труда без учета платежей по договорам страхования;
– взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, – в размере не более 15 000 руб. (до 1 января 2008 года – 10 000 руб.) в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по вышеуказанным договорам, к количеству застрахованных работников, а совместно с платежами по договорам добровольного личного страхования, заключенным на случай временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности, – не более 3 % суммы расходов на оплату труда.
При расчете предельной величины признаваемых для целей налогообложения прибыли расходов (3 или 12 % суммы расходов на оплату труда) должен учитываться фонд оплаты труда всех работников организации, а не только застрахованных лиц.
При формировании фонда оплаты труда учитываются предусмотренные ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда без учета платежей (взносов) по договорам страхования, указанным в п. 16 ст. 255 настоящего Кодекса.
Бюджетные учреждения имеют право учитывать при расчете нормативов фонд оплаты труда как в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, так и фонд заработной платы, оплачиваемый за счет бюджетных ассигнований. Об этом говорится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2005 № А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1. Но такой вывод, по нашему мнению, необоснован. Ведь оплачиваемая из бюджетных средств заработная плата не признается для целей налогообложения прибыли, а потому не может являться в полном смысле главы 25 НК РФ расходами на оплату труда. В целях применения главы 25 НК РФ расходы на оплату труда – это поименованные в ст. 255 Кодекса выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль именно в составе расходов на оплату труда.
Исходя из положений п. 3 ст. 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы расходов, признаваемых для целей налогообложения, должна определяться с начала налогового периода (календарного года) с учетом срока действия договора в соответствующем налоговом периоде, а именно с даты вступления соответствующего договора страхования в законную силу.
Если договор страхования охватывает два налоговых периода (то есть заключен не на один календарный год и является переходящим с одного календарного года на другой), расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов, признаваемых для целей налогообложения, должны исчисляться нарастающим итогом с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода (календарного года) и заново начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.
Пример.
Организация заключила с 1 июля 2008 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников. Величина единовременного страхового платежа составила 740 000 руб. Договор вступил в силу с 1 июля 2008 года, и срок его действия определен в один календарный год – с 1 июля 2008 года по 30 июня 2009 года.
Произведенные платежи могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в пределах до 3 % расходов на оплату труда, но приходящихся только на период с даты вступления договора в силу.
Предположим, что принятая для целей налогообложения по налогу на прибыль величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за период с 1 января по 30 сентября 2008 года составила 16 125 000 руб., в том числе за период с даты вступления в силу договора страхования (с июля по сентябрь 2008 года включительно) – 5 240 000 руб.
При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года для целей налогообложения могут быть приняты расходы на оплату страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования в размере не свыше 157 200 руб. (5 240 000 руб. x 3 %).
Предположим, что в целом за 2008 год величина расходов на оплату труда составила 21 670 000 руб., в том числе за 2-е полугодие 2008 года – 10 785 000 руб. При исчислении налога на прибыль за 2008 год расходы по договору добровольного медицинского страхования сотрудников могут быть приняты в размере не более 323 550 руб. (10 785 000 руб. x 3 %).