Наиболее простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные издержки по целевым затратам, используя единую тарифную ставку накладных расходов для всей организации в целом. Вы можете вспомнить, что в начале этой главы было сказано, что косвенные издержки также часто называются накладными расходами. Для описания единой тарифной ставки накладных расходов, устанавливаемой для организации в целом, используются термины ставка накладных расходов по единому тарифу или общезаводская ставка. Предположим, что общие производственные накладные расходы для завода компании Arcadia составляют £900 ООО и что эта компания выбрала в качестве базы распределения для начисления накладных расходов по выпускаемым видам продукции часы труда основных работников. Предположим также, что общее число этих часов для рассматриваемого периода — 60 ООО, и поэтому ставка накладных расходов по единому тарифу для Arcadia равна £15 (£900 000 / 60 000 ч труда основных работников). Это вычисление состоит из двух частей. Во-первых, сначала в течение всего рассматриваемого периода все накладные расходы аккумулируются на единой общезаводской статье. Во-вторых, вычисляется общезаводская ставка, для чего общее количество накладных расходов (£900 ООО) делится на выбранную базу распределения (60 ООО ч труда основных работников). И наконец, накладные расходы начисляются на виды продукции, для чего общезаводская ставка умножается на число единиц из выбранной базы распределения (в данном случае это часы труда основных работников), требующихся для производства каждого вида продукции.
Предположим, на заводе Arcadia имеется три отдельных цеха. Выпускаемая продукция требует разных операций, и не все виды продукции должны проходить обработку во всех трех цехах. Ниже приведен анализ того, как £900 000 общих производственных расходов и 60 000 ч труда основных работников распределяются по отдельным цехам.
Цех А Цех В Цех С Итого
Накладные расходы, £ 200 000 600 000 100 000 900 000
Труд основных работников, ч 20 000 20 000 20 000 60 000 Ставка накладных расходов на один
час труда основных работников, £ 10 30 5 15
Рассмотрим ситуацию, когда для выпуска продукта Z требуется 20 ч труда основных работников в цехе С и при этом он не проходит через цеха А и В. Если применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, то накладные расходы составят £300 (20 ч по £15 за час труда), которые будут отнесены на продукт Z. С другой стороны, если используются цеховые ставки накладных расходов, то на продукт Z будут отнесены только £100 (20 х £5). Каким методом нам следует воспользоваться? Если следовать логике, то нужно иметь ставки накладных расходов по каждому цеху, так как продукт Z потребляет накладные расходы только в подразделении С. Если же применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, то все ставки накладных расходов будут усреднены и на продукт Z будет распределена и часть накладных расходов, понесенных по цеху В. Это, конечно, неправильно, так как продукт Z в этом цехе никаких ресурсов не потреблял.
В подразделениях, несущих большие накладные расходы», чем другие, на виды продукции, требующие больших затрат времени (выбранного в рассматриваемом примере в качестве базы распределения), следует начислять более высокие накладные расходы, чем на те, для производства которых затрат времени требуется меньше. Конечно, цеховые ставки могут учитывать подобные различия, но на общезаводском уровне это делать сложнее, и поэтому ставки усредняются. Поэтому можно сделать вывод, что ставки накладных расходов по единому тарифу часто могут приводить к появлению неточных затрат, относимых на некоторые виды продукции. Другими словами, ставка накладных расходов по единому тарифу может быть оправдана только в том случае, когда все цеха при выпуске продукции потребляют накладные расходы приблизительно в одной и той же пропорции. В приведенном примере на каждый цех приходится одна треть общих часов труда основных работников. Если все виды продукции обрабатываются в каждом цехе приблизительно в одно и то же время, то использование ставки накладных расходов по единому тарифу будет оправданным. Рассмотрим ситуацию, когда на продукт X в каждом цехе тратится один час труда, а на продукт Y — пять часов. Поэтому, если пользоваться ставкой накладных расходов по единому тарифу или отдельными ставками цеховых накладных расходов, на продукты X и Y будут соответственно отнесены накладные расходы в размере £45 и £225 (3 ч по £15 и 15 ч по £15). Если выпускается широкий ассортимент продукции и при этом в каждом цехе на каждый вид продукции затрачивается разное время, то целесообразно пользоваться отдельными ставками цеховых накладных расходов.