Исследования, проведенные во многих странах, показывают, что организации все еще активно пользуются ставками накладных расходов по единому тарифу. Например, доля использования таких ставок в Великобритании (Drury and Tayles, 1994), США (Emory and Ness, 1991), Австралии (Joye and Blaney, 1990) и Индии (Joshi, 1998) колеблется от 20 до 30%. Совсем иная картина наблюдается в Скандинавии. Только 5% финских компаний (Lukka and Granlund, 1996), одна норвежская компания (Bjomenak, 1997) и ни одна из шведских компаний, из тех, которые были проанализированы (Ask et al., 1996), пользовались единой общезаводской ставкой. Нулевая доля таких ставок отмечалась и в исследовании греческих компаний (Balias and Venieris, 1996). По результатам более позднего анализа деятельности британских организаций Друри и Тейлз (Drury and Tayles, 2000) сообщили, что ставкой накладных расходов по единому тарифу пользовалось 3% проанализированных ими структур бизнеса, что, возможно, свидетельствует об общем переходе к использованию более современных систем калькуляции издержек.
Как основа для обобщения различных подходов, которые мы рассмотрели для завода Arcadia, применяемых для отнесения накладных расходов по выпускаемым видом продукции, может использоваться так называемый двухэтапный процесс распределения затрат. Эта основа, помимо определения себестоимости продукции, может использоваться и для других целевых затрат и применима в тех организациях, в которых осуществляется распределение косвенных издержек по целевым затратам. В целом, этот подход применим как к традиционным, так и к функциональным системам калькуляции себестоимости.
Сущность этого подхода показана на рис. 4.3. Вы видите, что на первом этапе накладные расходы распределяются по центрам издержек (которые также называются пулами затрат). Термины центр издержек или пул затрат применяются для описания участков бизнеса, на которые накладные расходы относятся в первую очередь. Обычно в качестве них выступают подразделения, но в некоторых ситуациях можно пойти еще дальше и установить отдельные ставки накладных расходов для еще меньших структурных единиц организации, таких, например, как группы одинакового оборудования в одном и том же цехе. На втором этапе затраты, аккумулируемые в центрах издержек, распределяются по целевым затратам, используя для этого соответствующие базы распределения (уже говорилось, что базы распределения также называются факторами издержек). Традиционные системы учета затрат на втором этапе, как правило, имеют меньше баз распределения, в качестве которых обычно используются часы труда основных работников или часы работы оборудования, чем на первом. Другими словами, предполагается, что в традиционных системах в долгосрочном плане общий уровень накладных расходов в большой степени зависит от часов труда основных работников или часов работы оборудования. В этих системах другие базы распределения применяются реже; среди используемых здесь можно отметить затраты на труд основных работников, затраты на основные производственные материалы и число единиц выпущенной продукции. Эти методы показаны в приложении 4.2 в конце главы. Базы распределения, применяемые в разных странах на втором этапе, подробно показаны в иллюстрации 4.1 (в). Доминирующими методами выступают часы труда основных работников и часы работы оборудования.
Учет накладных расходов (для каждой отдельной категории расходов, например, налог на недвижимое имущество, амортизационные отчисления и т.д.)
Первый этап распределения
Второй этап распределения (на основе часов труда основных работников или часов работы оборудования)
Прямые издержки
Целевые затраты (продукция, услуги и потребители)
Рис. 4.3 Двухэтапный процесс распределения затрат для традиционной системы калькуляции издержек
Иллюстрация 4.1
(а) Центры издержек, применяемые на первом этапе двухэтапного процесса распределения затрат
• Исследования, проведенные среди австралийских организаций Джойсом и Блэни (Joye and Blayney, 1990) показывают, что:
36% организаций используют единую общезаводскую ставку;