Организация «Коммерсант» выдала 10 сентября 2007 года организации «Биоритм» свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком «по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2009 г.» в подтверждение задолженности организации «Коммерсант» по договору займа на сумму 80 000 руб.
Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя – 519 дней (366 + 153). Организация применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления.
Рассчитаем сумму дисконта, подлежащую включению в состав расходов в 2007 году:
30 сентября в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 809 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 21 дн.) (проценты за период с 10 сентября по 30 сентября 2007 года);
31 декабря в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 3545 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 92 дн.) (проценты за период с 1 октября по 31 декабря 2007 года).
Всего за 2007 год – 4354 руб.
По вопросу включения процентов по займам в первоначальную стоимость основного средства Минфин России в письме от 02.04.2007 № 03-03-06/1/204 сделал два вывода:
– проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства;
– расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, учитываются в период консервации работ по монтажу оборудования при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем размера, установленного ст. 269 НК РФ.
Разъяснения финансового департамента по учету процентов по кредитам в период консервации работ вполне правомерны.
А вот вывод специалистов Минфина России по учету процентов в составе первоначальной стоимости основного средства, по нашему мнению, далеко не бесспорный. В основу своих рассуждений специалисты Минфина России положили норму п. 1 ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Исходя из этого специалисты Минфина России пришли к выводу, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
Трудно согласиться с таким подходом. Дело в том, что в п. 1 ст. 257 НК РФ содержится довольно абстрактное определение расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства. Поскольку в нормативном акте отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения. Минфин России фактически применил расширительное толкование.
Между тем возможно и другое толкование рассматриваемой нормы. Следуя ограничительному толкованию, можно допустить, что проценты за пользование кредитом не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства. Во всяком случае, в п. 1 ст. 257 НК РФ о них ничего не сказано.
Кроме того, Минфин России не отрицает, что для процентов по займам и кредитам установлен специальный порядок учета в подпункте 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ.
Однако специалисты Минфина России, трактуя данную норму закона, упустили из виду, по нашему мнению, следующее. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Это означает, что если даже допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе сам решать, как квалифицировать данные затраты.
При таком подходе у организации имеются два варианта учета процентов: либо включить их в первоначальную стоимость основного средства, либо учитывать их в составе внереализационных расходов.
С экономической точки зрения второй вариант учета более выгодный: организация получает возможность списать проценты в расходы текущего периода, а не делать это в течение многих лет амортизации объекта основных средств. Поэтому налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 252, подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, имеет право квалифицировать исследуемые затраты как внереализационные расходы.