Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми либо коллективными договорами.
В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ).
Выплата премий к знаменательным датам предусматривалась трудовыми договорами и положением о материальном стимулировании работников; следовательно, эти премии охватываются понятием «оплата труда», установленным п. 25 ст. 255 НК РФ (по материалам постановления ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 № А65-20830/03-СА1-32).
Порядок и условия применения стимулирующих и компенсационных выплат (доплат, надбавок, премий и т.д.) в организациях, финансируемых из федерального бюджета, установлены Методическими рекомендациями по совершенствованию организации заработной платы работников учреждений, организаций и предприятий, находящихся на бюджетном финансировании, на основе применения Единой тарифной сетки оплаты труда.
В то же время премии, не предусмотренные трудовыми договорами или выплаченные из средств целевых поступлений, средств специального назначения, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Пример.
В коллективном договоре ОАО было установлено, что по итогам хозяйственной деятельности общества за месяц и квартал работникам выплачивается вознаграждение согласно положению о премировании.
По приказу директора ОАО премия была выплачена работникам за личный вклад в общие результаты предприятия по подготовке к сдаче годового отчета и за выполнение большого объема работ, направленных на бесперебойную и надежную работу электроснабжения потребителей и в связи с празднованием Дня энергетика.
Суд установил, что положением о премировании не предусмотрено премирование работников в связи с выполнением большого объема работ, праздниками и за подготовку годового отчета. Из этого следует, что эти премии не могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку они относились к вознаграждениям руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 № А56-17963/04).
Следовательно, для включения премии в расходы необходимо, чтобы она устанавливалась положением о премировании, коллективным договором, иным локальным нормативным актом, на который ссылается трудовой договор.
Возможна замена премиальными выплатами целого ряда затрат организации, которые нельзя отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в силу прямого запрета НК РФ (п. 23, 25, 29 ст. 270 НК РФ), а именно:
– материальной помощи работникам;
– надбавок к пенсиям;
– единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда;
– стоимости путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий.
В то же время если вышеназванные выплаты будут произведены работникам за счет собственных средств организации и не будут учтены при налогообложении прибыли, они не станут объектом обложения единым социальным налогом в силу п. 3 ст. 236 НК РФ: выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (см. письма Минфина России от 18.08.2006 № 03-03-04/1/637, от 25.07.2005 № 03-04-11/174).
Не стоит игнорировать и тот факт, что доход работника не будет облагаться налогом на доходы физических лиц, если выплата представляет собой: